时间：2022-11-29 11:27:24来源：法律常识
随着国家近年来逐渐加强对创新创业的鼓励与支持，各行各业都在大力加强技术创新、技术突破。由此带来的税收问题也非常值得重视与关注。对企业和个人而言，如何在加大创新举措和行动力的基础上，充分运用国家的各项税收政策做大涉税合规和最大程度的税务优化变得尤为关键。
正是由于目前国家鼓励企业和个人进行科技成果的转化，越来越多的投资人（包含企业和个人）在考虑其出资方式上，都会考虑用各项技术成果对被投资企业进行出资。而技术出资作为非货币性资产出资的一个重要的大类，在涉税层面有相当多的政策值得进行深入而全面的了解。本篇文章将重点对企业作为技术投资入股的主体可能涉及到的涉税事项进行全面的剖析和解读。
企业技术投资入股的税收政策适用
首先我们需要明确，由于技术是作为非货币资产中的一个重要大类，因此只要是和非货币资产出资有关的税收政策，原则上都可以运用到技术出资层面。根据投资主体是企业还是个人的不同，财政部、国家税务总局分别发布了不同的税收文件进行了规范。这里重点先讨论企业作为主体的技术投资入股的税收政策适用。
（一）规范企业的非货币性资产（技术）投资入股的一般规定
企业作为投资主体，如果用非货币性资产（技术）进行投资，适用的基本税收政策是《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（以下简称财税【2014】116号文或116号文）。116号文中明确规定：以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。这一规定值得深入研究的有下面几个关键点：
1、 关于递延纳税金额的确定
116号文中非常重要的一点就是允许企业纳税人将其非货币性资产投资所确认的转让所得分5年进行交税的权利。但这里需要注意的是116号文所允许的是“分期均匀”计入相应年度的应纳税所得额，不能把所有的所得都递延到第5年去交税。举例来说，甲企业将一项技术成果评估作价1000万投入被投资企业，该项技术的成本为200万，那对于800万的转让所得而言，站在甲企业的角度，可以分5年每年确认160万的应纳税所得额，缴纳相应的企业所得税。
2、 关于递延纳税年度的确定
116号文尽管给了5年递延纳税的规定，但请特别注意并非强制企业要将非货币性资产转让所得分5年去交税。企业完全可以依据自身的具体情况来选择如何去享受，甚至是否去享受递延纳税的政策。举例来说，甲企业是一家享受五免五减半的半导体行业的创新企业，当甲企业用一项专利去对外投资时，完全可以不用将专利投资入股所确认的转让所得去享受“递延纳税”，对其最有利的方式就是直接一次性确认所得（即使确认也不用交税）。这里也提醒广大的纳税主体，在把握和适用税收政策时一定要具体问题具体分析，灵活加以处理。
另外在116号文中有一个容易被忽视的细节，就是如果企业选择5年递延纳税，从何时起算。事实上很多纳税人都觉得如果用了5年递延，就可以在5年后再把非货币性资产投资确认的转让所得所涉及的所得税全部交完。真的是如此吗？依然通过举例：甲企业2019年12月20日用技术投资并在2020年12月28日确认了转让所得，甲企业的5年递延纳税其实是从2019年就开始算了。因此留给甲企业交完税的时间实际上是从2019年度就开始算了（虽然留给甲企业在2019年的时间只剩下了3天），甲企业需要最晚在2024年12月28日前，完成缴税工作。因此更加准确的说法并非是“允许纳税人在确认所得后分5年缴税”而应该是“允许纳税人最晚在确认所得后的第五个纳税年度完税”。
3、 关于确认所得的时间
由于在116号文里规定的纳税义务是从企业确认非货币性资产转让收入实现开始算，那何时确认转让收入就变得非常重要。根据116号文的规定：企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。从本质上讲，非货币资产投资的收入确认，实际上就是该项非货币性资产的所有权发生转移。因此这个收入确认时点如果站在企业所得税收入确认时点的角度去考虑，即当所投资的非货币性资产的风险和报酬已经转移给被投资企业了，那就应该确认非货币性资产的转让收入。
假设投资企业为了递延纳税，迟迟不去办理股权登记手续呢？这就得依赖另外一个税收文件，即《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国税2015年33号公告)，关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。这里细心的读者或许会说，这是规范关联企业之间啊，那如果是非关联企业呢？笔者的态度是同样的处理方式，原因有二：一为发生投资行为后，两者就构成了关联关系，出于未来（交易发生后）可能构成控股关系这样一种潜在利益关系，税务机关对双方套用关联企业之间的推定规则显然并无不合理之处，二为国税2015年33号公告中的规定本意就是去防范纳税人有意通过拖延股权变更登记手续来延缓纳税义务，只要交易双方行为存在不合理延缓纳税的意图（如超过12个月还不办理股权变更登记手续），那对此将收入确认时间往前追溯到投资协议生效时也是一种不得已而为之的反避税手段。
4、 关于递延纳税的享受主体
财税【2014】116号文中所提到的可以享受到递延纳税政策的非货币性资产投资方，其主体资格有着非常明确的限定。根据《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国税【2016】62号公告），应当为实行查账征收的居民企业。因此就出现了两类主体的限制，一为实行核定征收的企业，就无法享受到递延纳税的政策优惠。同时对于非居民企业是否能享受116号文中递延纳税的优惠呢？针对这个问题笔者曾经咨询过一些税务领域的专家甚至是一些税务机关的老师们，得到的绝大多数答复是不能。笔者虽然对此表示认同，毕竟税法政策非常明确，我们无法对税收政策进行扩大解释，但另一方面笔者认为如果说非居民企业在用技术等非货币性资产投资的过程中，实际上并未产生实际纳税能力（例如没有获得现金或现金等价物的对价），那是否可以利用我国税法上的量能负担原则，和主管税务机关进行一些沟通呢？事实上在上海、深圳等地，非居民企业拿技术来投资境内居民企业的情形并不少见，笔者认为应当根据实际情况出台相应的政策来鼓励非居民企业的技术投资。有人或许会说居民和非居民本身税收待遇就不一样啊，何必一刀切处理呢？但实际情况是，我国已经有一个往一刀切走的先例了——分红纳税。《企业所得税实施条例》中符合条件的居民企业之间分红是免税的，但我国目前也有将非居民企业作为境内被投资企业的红利获得方的免税政策（笔者注：财税【2017】88号就规定了如果非居民企业取得境内分红用于境内再投资，可以享受预提所得税的递延）。那么回到非货币性资产（技术）的出资问题上，完全可以对非居民企业所投资的技术，技术所支持的行业进行规定，符合规定的就允许该非居民企业去享受116号文里的递延纳税政策，这样既能防备我国的税源不流失，又更能体现我国税法温情的一面，何乐而不为呢？
（二）技术投资入股的特别规定 —— 基本政策
如果说财税【2014】116号文是从宏观角度对于非货币性资产（含技术）出资进行规范的话，那么对于技术投资入股本身有着它专门的税收政策，那就是在2016年9月由财政部和国家税务总局联合发布的《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（下简称财税【2016】101号文或101号文）。这个公告在116号文中允许符合条件的投资方享受最高5年的递延纳税的基础上，增加了更加优惠的政策——无限递延制度。
101号文中明确规定：企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
根据101号文的规定，若企业作为技术的投资主体，有两种选择。一为116号文提到的五年递延纳税，另一种就是101号文特别给予的无限递延，即可以等到以后转让股权时再一并纳税。试举例如下：甲企业以一项专利进行技术投资，假设该专利技术原值为1000万，以评估值5000万换取相应的股权对价，三年后以9000万转让股权：（1）在116号文规定下，甲企业需要在股权变更登记完成时点确认4000万（5000-1000）的技术增值，并在不超过5个纳税年度内完成企业所得税的缴纳，随后在转让时候按照4000万（9000-5000）来缴纳股权转让阶段的企业所得税；（2）在101号文规定下，企业的纳税时点就只在股权转让阶段，按照8000万（9000-1000）纳税即可。也就是说，只要甲企业和被投资企业“长相厮守”，就永远不用缴纳技术投资行为所产生的企业所得税了。
除了上述好处外，101号文的另一大利好体现在101号文中关于技术入账价值的规定：企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。根据这一规定，假设依然以上文中的甲企业为例，一方面作为技术投资方的甲企业只要不转让被投资企业的股权，就不用缴纳投资环节所产生的企业所得税，另一方面被投资企业可以按照5000万的评估价值作为技术入账价值，并按照5000万来计算每年的无形资产摊销。这样一来，就出现投资方对技术增值部分不交税，被投资方提前享受增值部分带来的摊销列支，从而降低了被投资方的企业所得税税负。因此为了防止交易双方滥用这一利好政策（例如恶意高估评估值来增加被投资方的税前摊销列支），国家税务总局在其发布的国税【2016】62号公告中专门制定了针对上述行为的反避税举措：企业接受技术成果投资入股，技术成果评估值明显不合理的，主管税务机关有权进行调整。
（三）技术投资入股的其他特别注意事项
在梳理完财税【2016】101号文中有关无限递延纳税的基本规定后，针对技术投资入股还有一些特别注意事项，笔者在此一并进行说明。
1、关于技术投资的标的要求及支付对价
技术投资的标的要求以及所支付对价的规定。对于技术投资的标的物，101号文中明确技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。同时明确投资入股，应当是把上述技术成果的所有权让渡给被投资企业。因此假如投资方仅仅是用专利技术的使用权出资（例如独家授权被投资方使用某项专利技术），姑且不论《公司法》上对于技术出资的种种限制，肯定是无法享受101号文里的优惠税收政策的。另一种特殊情况是用专利申请权出资，这算不算101号文所认可的技术投资呢？笔者认为不属于。理由是101号文所赋予递延纳税政策的关键词是“技术成果所有权转让（出资）”，显然专利申请权和实际的技术成果之间还是有一段距离的。
此外，对于支付对价，101号文明确规定是投资方用技术所有权换取的对价全部是股权或股票。那假如投资方投入技术成果后，在换取被投资方股权或股票的基础上，还取得了其他对价（例如一部分现金），那这种情况下如何处理呢？究竟是股权（股票）部分允许递延，现金部分缴纳企业所得税，还是投资行为整体都无法享受递延纳税呢？笔者认为分别考虑应当更加合理。但也不排除部分税务机关认定不符合101号文的规定，整体都不允许投资人享受递延纳税政策。
2、关于技术投资的增值税纳税义务
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号公告）以及《增值税暂行条例实施细则》中有关视同销售的规定，企业以技术投资入股显然是符合视同销售条件的，那么增值部分是应当缴纳增值税的。虽然对投资行为征收了增值税，但由于可以按照规定开具增值税专用发票，即投资方确认销项税额后，可以给被投资企业开具增值税专用发票用于进项抵扣，因此总体上税负没有增加。但这里笔者需要提醒的是，由于技术投资交易中，确认销项的是投资方，但抵扣的是被投资方，所以双方在投资交易的谈判时可能要对这个税负的承担问题进行协商，必要时会对交易价款有所灵活调整。
3、关于技术投资的企业所得税其他优惠享受
考虑到技术投资的行为在税法上被认定为技术转让行为，进而课证一系列的税收（虽然有递延政策），那么笔者不由思考这样一个问题：如果税法上存在对技术转让所得的优惠政策，是否可以同时套用在技术投资上呢？
例如在《企业所得税实施条例》中对于技术转让所得是有500万以下免税，超过500万元的部分减半征收的优惠政策的。假如A公司以原值为500万的专利技术，按照估值900万投资到B公司，那么对于400万的增值，是否可以直接享受免税呢？笔者认为应当是可以的，尤其是在增值税处理上，已经认定为是一种视同销售，那么在所得税上，技术转让的税收优惠也应当让允许投资人享受。
4、 投资企业持股期间技术市值下降的情形处理
这种情况下，即在投资企业转让股权时，技术估值出现了贬损，也就是会导致投资方无需纳税或少纳税的情形。例如甲公司投资当时500万原值的技术成果，估值2000万投入到被投资企业，但过了几年因为市场原因或其他原因，该项技术出现了价值贬损，在甲企业转让股权时发现技术只值400万了。那甲公司通过股权转让就要确认100万的转让损失，原来一开始允许递延的1500万（2000-500）也当然就不用再纳税了。
5、 投资企业技术投资入股后再进行现金增资的，未来转让股权转让的涉税处理
投资企业进行技术投资后，又进行了现金增资，行为当然是允许的。问题在于未来转让部分股权时应当如何处理税负的问题。根据税法惯例，一般是默认技术投资的部分先转让（笔者注：技术投资部分先转让并非是因为先技术出资再现金增资，哪怕反过来也应当是视同技术投资部分先转让，理由是101号文给的递延政策前提是投资方不进行股权转让，因此只要有转让行为，默认原来允许递延的条件就不符合了。这点尤其需要注意）。此外，部分股权转让时的成本如何确定呢？笔者认为成本不应当只看技术投资部分，而是应当将技术投资和现金增资部分按照加权平均来进行计算。
（四）技术投资入股的程序性关注事项
首先需要明确的是企业无论是享受116号文项下的递延纳税政策还是101号文项下的递延纳税政策，税务机关采用的管理方式都是备案制。值得关注的就是备案主体是接受技术成果投资入股的企业。而对投资企业而言，是需要在投资完成后首次预缴申报时，将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》（国税【2016】62号公告附表）
总结
对企业以技术投资入股的行为而言，国家层面给予的税收政策是相当优惠的。出于鼓励技术发展、技术运用和技术创新的角度，同时充分考虑了纳税人（投资方）的实际纳税能力，从116号文，101号文以及62号文充分给予了照顾。递延纳税权利的赋予一方面充分考虑了量能负担原则，另一方面也能确保国家的税收利益不受到影响。当然，我们也可以看到目前政策中存在一定的局限性，尤其是对于投资方是非居民企业情况下的政策空白，这就需要等待合适的时机来出台新的政策或公告来弥补这一缺失，也让我们拭目以待。
