加收滞纳金起止时间的不同界定

《税收征收管理法》第32条是关于滞纳金的一般规定，第52条第2款、第3款是关于追征税款情况下加收滞纳金的特殊规定。

在税务实践中，关于加收滞纳金的问题常见于以下几个方面：

（1）是否考虑纳税人“主观故意、过失、善意、第三人原因或不可抗力”等主观状态；

（2）滞纳金的计算期限；

（3）加收滞纳金能否超过本金。

本文将通过5则案例，探讨税务实践中对计算滞纳金起止时间的几种不同界定，以供大家参考。

一、从滞纳税款之日起，计算至检查之日止

案例1：（2017）琼01行终71号

2013年3月4日，海南省地税第一稽查局向A公司发出《税务检查通知书》，2015年7月20日作出《税务处理决定书》，决定对A公司2008年度至2012年度，不缴纳的城镇土地使用税予以补缴，并从滞纳税款之日起至送达检查通知书2013年3月6日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

案例2：（2018）闽0102行初436号

2015年4月3日，某市税务局对福建省B公司立案检查。在2015年6月1日至2018年4月16日期间，税务局按检查时限依次作出《延长税收违法案件检查时限审批表》，办理了延长检查时限审批手续。

某市税务局2018年7月27日作出《税务处理决定书》，认为福建省某B公司在2012年7月至2014年1月期间存在销售“无氧铜杆”货物和提供加工劳务“挂账”少申报收入，造成少缴增值税，并根据《税收征收管理法》第六十四条第二款的规定予以追缴少缴税款。另根据《税收征收管理法》第三十二条及《税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

福建省B公司不服，申请行政复议。国家税务总局福建省税务局于2018年11月16日作出《行政复议决定书》，决定，将“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”变更为“从滞纳税款之日起至实施检查之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。

二、从滞纳税款之日起，计算至退回补充调查之日止

案例3：（2017）吉03行终36号

2012年5月25日某市国家税务局稽查局对吉林省C公司立案检查，发现C公司2010年度、2011年度在购进货物后凭“白条收据”入账，并均已在当年度企业所得税税前扣除。

因案情复杂，检查期限经批准延长。2013年6月28日，因前期调查认定事实部分存在问题，某市国家税务局稽查局作出税务事项通知书，撤销其在前作出的税务行政处罚事项告知书，并由重大税务案件审理委员会退回重新调查补充证据。

2016年1月8日，某市国家税务局稽查局作出税务处理决定，责令C公司补缴企业所得税和增值税，并从滞纳税款之日起按日收取滞纳税款万分之五的滞纳金。

C公司不服，申请行政复议，复议决定维持。

经法院审理判决：将税务处理决定中“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”变更为“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，至2013年6月28日止”。

法院认为：该案从实施检查到作出税务处理决定，检查期限历时四年，期间2013年6月28日因稽查局前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次。因税务机关责任导致期限不当延长的滞纳金全部由该公司承担显失公平，因此补充调查期间所产生的滞纳金，即2013年6月28日之后产生的滞纳金，不应由C公司承担。

三、从责令限期缴纳期限届满之日起开始计算

案例4：（2018）冀07行终54号

河北张家口D农村商业银行股份有限公司于2013年1月由原农村信用合作联社改制为农村商业银行股份有限公司，其住所地位于城区。2013年1月1日-2015年12月31日，D农商银行仍按改制前所享受的3%的优惠税率缴纳营业税。

区地税局认为D农商银行金融业务收入应按5%税率缴纳营业税，于2016年4月12日作出《限期缴纳（解缴）税款通知书》，催告D农商银行五日内补缴税（费）款及相应的滞纳金。

2017年4月17日，区地税局作出《税收强制执行决定书》决定从D农商银行账户扣缴税款及滞纳金。

D农商银行不服上述强制执行决定申请复议。2017年7月14日，某市税务局作出《税务行政复议决定书》，决定之一：D农商银行在2013年至2015年应补缴的税款，从滞纳之日起至2016年4月18日期间的滞纳金不应加收，应予退还。

法院认为：区地税局于2016年4月12日向D农商银行作出书面的《限期缴纳（解缴）税款通知书》，正式要求其五日内自行补缴税款，并未超过《税收往收管理法》第五十二条第一款规定的三年追征期。农商银行未在通知书规定期限内补缴税款，故市地税局经复议认定其应缴纳的滞纳金从自动履行期届满后开始计算并无不当。

四、从核定征收之日起开始计算

案例5：（2018）苏05行终384号

2013年8月12日，苏州税稽局对E公司立案稽查。2015年苏州税稽局以E公司2009年至2012年间向袁某1、袁某2销售房屋存在“申报的计税依据价格明显偏低且无正当理由”为由对其进行税收核定，并对E公司未按照规定期限缴纳的营业税从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

苏州地税局作出行政复议决定，变更处理决定书中关于征收营业税滞纳金的决定，对E公司未按照规定期限缴纳的营业税款从2015年12月31日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

法院认为：E公司在发生相关房产交易后，自行申报并缴纳相关营业税，并不存在故意不按期履行金钱给付义务的情况。苏州税稽局核定E公司应纳税额之后，E公司的纳税义务应当自该核定之日发生，苏州税稽局对E公司征收该纳税义务确定之前的滞纳金，没有法律依据，苏州地税局在行政复议中予以指出并作出变更决定，并无不当。

小贴士：

《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（2015年公布）

第五十九条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。

税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。

纳税人补缴税款时，应当连同税收利息一并缴纳。

第六十条 下列期间，税收利息中止计算：

（一）纳税人、扣缴义务人的财产、银行账户被税务机关实施保全措施或者强制执行措施，导致纳税人、扣缴义务人确实难以按照规定期限缴纳或者解缴税款的，从措施实施之日起至措施解除之日止；

（二）因不可抗力，致使纳税人、扣缴义务人未按照规定期限缴纳或者解缴税款的，从不可抗力发生之日起至不可抗力情形消除之日止；

（三）国务院税务主管部门确定的其他情形。

非纳税人、扣缴义务人的过错，致使纳税人不能及时足额申报缴纳税款的，不加收税收利息。

第六十七条 纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。