时间：2023-01-25 02:20:38来源：法律常识
内容提示：这是一起上市公司出纳利用职务便利侵占公司货款的案例。侦查机关委托了与上市公司有利害关系的会计师事务所进行司法会计鉴定。经辩护人申请，侦查机关又另行委托一家会计师事务所进行了二次鉴定。辩护人在庭审中就司法会计鉴定意见发表了质证意见与辩论意见。主要涉及司法鉴定机构是否客观中立、鉴定方法是否正确、鉴定结果是否有差异、是否有他人作案可能等角度展开。
方某涉嫌职务侵占案辩护词
（2019）亚律刑字第230号
审判长、审判员、人民陪审员：
安徽金亚太（长丰）律师事务所接受被告方某及其亲属的委托，指派我们担任其一审阶段的辩护人，依法参与本案诉讼。通过查阅本案所有卷宗材料以及参与法庭调查，辩护人对于起诉书指控罪名没有异议，但对于犯罪金额有异议，同时方某依法应当认定为自首，具有法定的减轻、从轻处罚情节，且胡某的行为依法构成掩饰、隐瞒犯罪所得罪，侦查机关应当立案侦查追求其刑事责任，在认定退赃数额时，对于胡某、李凯旋使用部分应当由其进行退赃。现依据事实和法律发表以下辩护意见，请合议庭充分考虑。
一、关于认定犯罪数额部分
辩护人认为对起诉书认定方某侵占12047099.82元这一数额有异议。这一数额系审计确认，与前一鉴定有差异。这一数额系采用银行存款余额调节法计算得出，银行存款日记账与会计账的账项是否真实发生、银行存款日记账与银行交易记录差异金额是否系方某所侵占、有没有其他人作案可能都存在疑问。控方没有向皖南甲畜牧有限公司（以下简称甲公司）的养户和客户就交易过程取证，即便有取证也无法证明系方某侵占。专项审计报告的真实性、关联性、合法性均存在严重问题，依法不能作为定案依据。本案职务侵占数额不清、是不是还存在其他人所为不清，指控方某职务侵占的证据未达到确实、充分标准，未形成完整的证明体系，无法排除合理怀疑。
（一）专项审计报告存在多处问题和漏洞，依法不能作为定案依据
本案中的专项审计报告是唯一能够确定犯罪数额的证据。因为专项审计报告涉及财务会计专业知识，专业性较强，辩护人专此请教了国内研究司法会计鉴定方面的专家和学者，对有关问题进行论证。辩护人发现该报告存在多处问题和漏洞，依法不能作为定案依据。
1.两次鉴定的鉴定机构均来自广东让人费解
甲公司是甲集团的下属公司，甲集团系上市公司。据甲股份（300XXX)2019年7月X日晚间公告，公司召开了第三届董事会第九次会议及第三届监事会第八次会议，审议通过了《关于变更会计师事务所的议案》，公司拟将 2019年度审计机构由正X更换为XX会计师事务所。因为康X药业财务造假事件，今年5月正X被证监会立案调查。而在此前，辩护人亦提出重新鉴定。遗憾的是，第二次选定的鉴定机构仍来自广东，甲集团的总部亦是在广东。基于今年发生证券业发生的ST康新和ST康X药业事件，华华所与正X所都涉嫌包庇财务造假，被证监会立案调查，因此引发80家科创板上市申请被中止，审计业界“风声鹤唳”。辩护人认为两次的专项审计报告亦有造假失真的可能。
2.乙所抄袭正X所专项审计报告内容
《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（以下简称细则）第三条规定：“司法会计工作应当遵循客观、公正、科学、独立的原则。司法会计人员应当具备相应资格或专门知识，遵守保密规定，依法保守秘密。”第十六条规定：“鉴定工作应当严格按照程序和技术规范独立进行，其他人员不得暗示或者强迫鉴定人作出某种意见。”辩护人对比了前后两份专项审计报告，在鉴定过程、分析说明、鉴定意见部分除小部分文字数字不一致，大部分文字表述极为近似，让常人很难以理解两家鉴定机构为何如此“心有灵犀”。辩护人截图示例（上图为正X所报告，下图为乙所报告）。
3.乙所出具的是专项审计报告而非司法会计鉴定意见
司法部《司法鉴定执业分类规定(试行) 》第九条规定：“司法会计鉴定：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。”《细则》第八条规定：“司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。”而专项审计分为两部分，一是政府审计部门依据《审计法》对政府单位和国有投资、社会公共事业项目进行社会经济监督、鉴证和评价活动，二是会计师事务所和审计鉴证准则指派会计师对企业历史财务信息进行鉴证活动。本案中，乙所接受侦查机关委托，侦查机关的委托事项是对甲公司原出纳方某在2015年1月1日至2018年8月31日期间涉嫌侵占资金的数额情况进行专项审计。审计报告多次表述是依据审计程序、使用审计方法。
4.侦查机关送检的鉴定材料不符合规定
《细则》第十一条规定：“委托鉴定应当提供以下材料：（一）鉴定涉及的财务会计资料及相关材料，如会计报表、总分类账、明细分类账、记账凭证及所附原始凭证、银行对账单等；（二）与鉴定有关的勘验检查笔录、扣押清单、调取证据通知书等；（三）鉴定所需的其他相关材料。本案中，有以下材料不能被作为鉴定检材或材料不完整。”
（1）被鉴定单位的审计报告。首先，2015-2016年连续三年的审计报告是会计师事务所接受被鉴定单位的年度审计，因正X所被立案调查，上述报告真实性不能确定。其次，年度审计报告是原审计人员出具的审计意见，现专项审计人员不能依据他人意见再次发表意见。
（2）被鉴定单位在鉴定期间的收入核查底稿。该底稿应当是被鉴定单位账务专项清查工作小组清账核查的底稿。该底稿不能作为专项审计报告的鉴定材料。理由如下：一是即便专项审计报告不是司法会计鉴定，也应当参照司法会计鉴定提取检材的规定，该底稿不是财务会计资料，不能作为检材；二是该底稿是由清查工作小组加工形成，并非原始资料，可能有错误遗漏。
（3）抽查的被鉴定单位在鉴定期间记账凭证。一是记账凭证必须与原始凭证一同提交作为检材，而专项审计报告只列明记账凭证。司法部《司法鉴定执业分类规定(试行) 》第十五条规定：“具有下列情形之一的鉴定委托，司法鉴定机构不得受理：（一）……，（二）发现鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的。”二是鉴定机构不能仅对记账凭证抽查，必须逐一核查。
5.送检的鉴定材料没有作为证据提交
辩护人经阅卷发现，乙所专项审计报告列明的4.1-4.9部分鉴定材料没有作为证据移送。鉴定材料应当本案诉讼证据的一部分，而不应当游离于法庭之外，接受法庭的审查。截止到目前为止，辩护人在侦查机关移送的卷宗里未发现有关鉴定材料。方某本人以及辩护人都急切地希望看到并审查鉴定材料，以此解开辩方的疑惑。没有提交法庭经过审查的鉴定材料，作为鉴定意见形成的依据，鉴定意见不能作为定案的依据。
6.鉴定材料来源合法性没有证据证明
前述鉴定材料在向鉴定机构提交时，亦应当同时提交与鉴定材料有关的搜查证、扣押决定书、扣押清单、搜查笔录、扣押笔录等，用于证明鉴定材料来源合法。
7.鉴定机构以审代判
《细则》第二十四条规定：“制作鉴定文书须遵守以下规定：（一）鉴定意见不得超出委托要求范围；（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成；（三）鉴定意见不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断。”
本案专项审计报告，鉴定人多次使用“编造、隐藏、掩盖、躲避、侵占、篡改、虚列”等词语表述，说明鉴定人的立场不中立，有罪推定，代替法庭行使审判权。
8.鉴定机构受到委托人暗示
不论是司法会计鉴定，还是专项审计，都应当遵循独立性原则，不受他人干扰和暗示。侦查机关作为委托人向鉴定机构提出委托事项，即提出对涉嫌侵占资金的数额进行专项审计。无形中会给鉴定机构以暗示，短缺资金就是方某侵占。
（二）关于认定侵占12047099.82元犯罪数额有异议
犯罪数额与犯罪行为相关联，体现行为的社会危害程度，作为犯罪定罪量刑的依据，以货币形式表现的经济价值量。本案中，犯罪数额是指出纳方某利用职务之便侵占公司收入款的实际资金数额。对于有的犯罪来说，犯罪数额可能是计算、评估的量值，而对于本案，犯罪数额是客观存在的货币资金，并不是可以有误差的计算值。假使犯罪数额是计算、评估值，可以允许有数值浮动和误差，而假使是曾经一笔笔被侵占的客观货币资金，就应当是若干笔被侵吞资金数额的累计，犯罪数额应当是确定的、唯一的，不会因为调查、侦查主体和方法的变更而出现数额的不一致。本案的犯罪主体、犯罪手段与方法，被侵害的对象和客体均已查明，但犯罪数额存在争议，辩护人认为，认定本案犯罪数额12047099.82元值得商榷。理由如下：
1.甲公司、广东正X会计师事务所中山分所（以下简称正X所）、
广州乙会计师事务所（以下简称乙所）三家单位使用多种方法计算侵占数额均不一致
（1）甲公司经对大额银行流水与账面收支情况比对后，对2015年末、2016年末、2017年末与2018年8月末的银行存款账面进行还原，还原后账实差异11865063.07元[1]。详见下图：
（2）正X所出具的专项审计报告分析说明，使用银行存款余额调节法计算出甲公司2015年1月至2018年8月账实差异11719463.07元。使用收入核查方法计算出甲公司2015年1月至2018年8月银行存款收入账实差异11522469.00元[2]。详见下图：
（3）乙所出具的专项审计报告分析说明，使用银行存款余额调节法计算出甲公司2015年1月至2018年8月账实差异12047099.82元。使用收入核查方法计算出甲公司2015年1月至2018年8月银行存款收入账实差异12052468.02元[3]。详见下图：
2.不能以收入核查法与银行存款余额调节法比对计算的账实差异数额作为侵占数额
银行存款余额调节法相比收入核查法更为严谨与科学，但银行存款余额调节法比对计算的账实差异数额仍有可能失真。如果以该账实差异数额认定为侵占数额的话，必须建立在所有会计账、出纳账的账项交易全部真实发生及未记录出错的假设前提下。详述理由如下。
（1）收入核查法的弊端，可能会得出错误结论。在此，有必要解释下基本概念，银行存款日记账和现金日记账是由出纳人员根据审核无误的银行存款和现金收付凭证，序时逐笔登记的账簿。银行存款明细账则是会计账簿，是会计编制记账凭证之后，形成的银行存款会计科目的明细账。银行对账单是银行和企业核对账务的联系单，也是证实企业业务往来的记录，也可以作为企业资金流动的依据。根据国家财务会计制度的规定，任何企业和单位自成立起要在银行开设银行账户，企业的资金通过银行进行收付结转。银行作为国家金融机构，其最重要的一项职责就是保证企业资金的正常流转，同时，客观地记录下企业发生的每笔资金流转情况，并定期将企业在银行的资金流转情况打印出来，即银行对账单，以此为依据和企业的银行存款日记账进行核对。因此，银行对账单是银行和企业两个完全独立经济实体对同一事项进行核对的直接凭单，从其客观的存在和发生来说，银行对账单具有普遍的客观性。
a.截断比对收入“账”“单”而无视支出“账”“单”。甲公司三年多来，每日资金进出量较大，银行存款日记账、现金日记账都将序时登记。该公司的银行账户资金进出量同样较大，银行在计算机系统中按照每笔交易的时间顺序客观记录。只看收入项，不看支出项，得出结果比较片面。假使支出项中，会计账、出纳账支出累计额小于银行流水累计额，是不是说明会计、出纳少记支出。
b.筛选三年来的所有收入项对会计账（辩护人认为应当是指银行存款明细账）、出纳账（是指银行存款日记账和现金日记账）、银行对账单（即交易流水）来比对易出错。原因有二，一是甲公司出纳银行存款日记账没有区分明细账户记账[4]，该公司三家银行账户，本来应当各自做账，但现在混同一起；二是出纳以及打单员、收款员在收款操作时，对收到的现金，也记录的是刷卡或银行转账方式入款，方某在记账时，对收到的现金也可能是记入银行存款日记账。基于上述两种原因，无法正确去找出两账一单中的同一笔交易，然后再去计算差额。
c.会计账、出纳账、银行流水之间出现差异如何判定。以乙所的报告附件（一）为例，该表的计算方法为，以月为单位统计甲公司的各类收入合计额，拿会计账、出纳账、资金流水之间同期同种类收入比对。如果两账一单比对数额一致，视为无差异（见下图）。
如果会计账与出纳账数额一致，但与资金流水数额比对有差异，结果为负数时系短款，结果为正数时作为下次抵减短款（见下图）。
如果出纳账无数额记账，会计账与资金流水数额比对一致，视为无差异；如果出纳账无数额记账，会计账与资金流水比对有差异，结果为负数时系短款，结果为正数时作为抵减短款（见下图）。
如果会计账和出纳账均无数额记账，资金流水数额作为抵减短款（见下图）。
原甲公司会计闫某证实，会计账都是根据出纳制作的出纳账（财务系统内）以及出纳提供的纸质单据来制作。我们就是根据纸质单据上的金额和系统内的金额核对，如果没有问题，就制作了会计账[5]。简言之，会计账依据出纳账制作。但，如上所述，辩护人在收入账实差异统计表中发现大量的会计账与出纳账不符的记录，这该如何确认哪个账记载为真实。依次类推，统计表中出现了资金流水有发生额，而会计账、出纳账均无记载的情况，辩护人基于常理推断，可能会出现系两种原因，一是这些发生额可能不是甲公司的收入款，因为会计账和出纳账均无记载；二是这些发生额是甲公司的收入，但是会计账和出纳账均遗漏记载，也就是说会计账和出纳账出错的可能极大。这样再向下推断，会计、出纳可能会出于工作过失或意外（非基于犯罪故意）记账出错，那么基于这样的会计账和出纳账认定犯罪数额，怎么令人信服，怎么确定犯罪数额是真实发生的。
(2)银行存款余额调节法计算差异金额不能等同于侵占数额。企业的生产经营活动是一般是持续、不间断经营进行的。企业会计工作必须对经营活动分期核算。会计分期是指企业在持续经营期间的经营活动、人为地将其等距离划分为一定期间，定期确立收入、费用和利润资产负债和所有者权益，以便结算账目，编制财务报表及对会计信息进行比较和分析，会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期，如半年度、季度和月度。其起讫的日期按公历日。所以，在期末，因企业经营是动态的，会导致银行存款的账实余额出现差异，这时就需要调节后再比对是否有差异。银行存款余额调节法的原理是，依据出纳记载的银行存款日记账，查出期末余额，期末余额加银行已收企业未收金额，再减银行已付企业未付金额，算出调节后余额；依据银行对账单（资金流水），查出期末当日余额，加企业已收银行未收金额，减企业已付银行未付金额，算出调节后余额；银行存款日记账调节后余额与资金流水调节后余额比对是否有差异。辩护人认为，有差异金额不能等同于就是侵占金额。分析如下：
a.调节后的银行存款日记账余额大于银行账户余额，不能认定即是侵占金额，还有另外两种可能，一是银行存款日记账虚记或错记收入，二是公司银行账户存在其他不明支出。
b.即便调节后的银行存款日记账余额等于银行账户余额，也不能确信所有账项都正确的、真实的。也可能存在一方虚列、少列、错列收入，另一方虚列、少列、错列支出，不能因为资金平衡，即认为两个比对项目无错、真实。
3.控方没有逐笔核对确认单笔犯罪事实，从而计算出侵占数额
可能永远无法还原案件真相，但我们可以尽可地使用适当可行的方法接近真相。对于时间跨度长、交易笔数多的若干起起犯罪事实的认定，仍不可抽查、估算。辩护人经阅卷了解，侦查机关并没有找涉案养户、客户、被告人、证人就每笔交易进行核实真伪，乙所的专项审计报告也说明只是对被鉴定单位在鉴定期间记账凭证的抽查[6]。
（1）出纳方某坐支数额应当逐笔核算。辩护人在会见方某这样陈述：“我不知道总计（侵占养户）多少，我看报表（专项审计报告）200多万，这200多万里边我侵占的多少我不知道，他们统计的时候有一些对我有利的没有做，比如2018年1月份底2月初，过年前我们收了零零碎碎的鸡蛋前或者是鸡钱，然后是现金，同时有员工要报销。然后我觉得报销转账很麻烦，我就直接让他去找收款员拿现金。但是做账收入银行账，支出也是银行账。但是鉴定报告在统计的时候，收入有银行账，但是没有银行流水，因此计入我侵占的资金，但是我的支出也没有银行流水啊。再比如说你和杨律师都是养户，然后你不养了，私下杨律师给了你押金5万元。但是收入和支出我都记账。但是我给你钱，和杨律师给我钱都没有流水，然后杨律师的5万元就计算成我的侵占的钱。”正X所的专项审计报告认为2015年1月至2018年8月侵占的资金坐支养户取款共计383719.11元[7]。乙所的专项审计报告附件（一）2015年1月-2018年8月各项收入核查明细汇总表结尾处将资金坐支养户取款在会计账中列为收入，并以此认定73000元和101919.11元列为侵占数额[8]。上述计算出现差异，且未核对原始凭证，如何证明交易真伪，确定侵占数额。
（2）应当对所有账项下交易行为认真核查。当账实不相符时，我们不能惯性认为资金被侵占，也存在账项下交易行为不存在的合理怀疑。当会计账有收入记载，而出纳账和银行账户无记录时，首先应当向交易双方询问，核实原始凭证，查明会计账项下交易行为是否真实存在。比如说可以依下图列举的方某个人中国农业银行尾号4078POS机交易记录去核对原始的单据，询问养户或者客户，询问打单员、收款员、出纳、会计，而不是拼凑证据，“模糊化”处理。
（三）关于认定方某侵占手段有异议
1.方某未通过伪造或篡改刷卡手续费凭证的方式虚列银行刷卡手续费支出
通过法庭调查环节，可以查明的事实有皖南甲公司所有的中国银行的账户刷卡手续费在中国银行提供的网址上均可以进行下载的，均有原始凭证；工商银行账户为银企直联，所有的数据在甲集团的财务系统ESA中均可以查询。因此，方某并没有以通过伪造或篡改刷卡手续费凭证的方式来侵占公司资金的行为。
2.方某未以收取鸡笼押金不缴存的方式侵占公司资金
通过法庭调查环节可以查明，鸡笼押金主要是通过银行转账的方式，且收取的押金不入账。关于鸡笼的数量除了在方某处有登记数量之外，在门卫处也有记录。鸡笼押金每个月都进行盘点，会计在进行盘点时需核对方某处、鸡笼保管员、门卫处是否一致。如果方某将鸡笼押金收取后不缴存，会计在每个月盘点时必会发现，因此事实上方某是无法通过该方式来侵占公司资金。
（四）金额12047099.82元全部系方某侵占有异议，不能排除他人作案嫌疑
1.方某个人银行账户总流入金额存在自我交易，不能印证方某侵占达1000万元以上
乙所依据方某个人银行账户流水审计确认，方某个人银行账户资金流入额为16989984.95元。上述数额与方某侵占资金没有证据印证有关联，不能用于证实方侵占1200余万元。相反，16989984.95元资金中有大量数额系方某名下银行账户自我交易，方某理财金额的转入转出、活期转定期、定期转活期均是在个人银行账户内部流转，不能说明资金来源于其他方，应从流入金额剔除。具体情况如下：
（1）方某在徽商银行开立的6217751111001174358账户应剔除2182154.81元。审计确认方某在徽商银行开立的6217751111001174358账户收入3255720.52元。辩护人合计该账户电子记录所有贷方（转入）金额为3290155.51元。该账户“理财”、“活期转定”、“结息”部分转入额1916154.81元，方某其他账户交易转入额266000元。3290155.51元-1916154.81元-266000元=1108000.67元。
（2）方某在中国银行某支行营业部开立的62175663000074332账户应剔除972428.64元。审计确认方某在徽商银行开立的6217566300007433323账户收入1359908.87元。辩护人合计该账户电子记录所有贷方（转入）金额为1414843.46元。该账户“个人理财本金返还”、“个人理财红利发放”、“结息”部分转入额607428.64元，方某其他账户交易转入额365000元。1414843.46元-607428.64元-365000元=442414.82元。
以此类推，方某其他八个账户中仍存在大量需要剔除的交易，这还不包括银行账户与微信、支付宝账户之间的提现与转入交易。因此，方某个人银行账户收支数额不能印证方某侵占1200余万元。
2.打单员、收款员、会计、财务主管均有作案嫌疑
综合全卷笔录分析，打单员、收款员、出纳员、会计、财务主管都能接触资金和账本，都有独自作案的机会，现有证据并不能排除。
（1）甲公司认为有多人作案嫌疑。甲公司向某县公安局经侦大队提交《关于皖南甲畜牧有限公司清账工作的情况说明》，甲公司认为，“销售收入差异中，由差异金额巨大，业务内容涉及到销售客户、公司销售员、打单员、收款员、出纳员等人员，这其中不排除会有多人涉案…………。”[9]潘某证实：“（财务负责人）偶尔顶班结算和出纳等。”[10]
（2）会计与出纳没有严格执行财务制度。潘某证实：“出纳不在的时候，会计来收款，会计也不在的时候，结算员打单后，直接收款，现金收款的事后交给方某，POS机刷卡的，也是由方某确认。”[11] 依据公司管理制度，会计管账（账务核算，财务管理），出纳管钱（日常资金收支，银行票据保管）。会计与出纳属于不相容职务，所以单位里这两个岗位不能由一人担任。
（3）打单与收款分离制度形同虚设。依据公司规定，打单员和收款员亦应当各自独立工作、独立负责。唐某证实：“一直都是2名打单员，负责收款、打单。现在甲畜牧公司的打单员是我和文两个人，我们两个人都可以独自收款、打单，而不是各自负责打单或者收款。”[12]
3.仅有极少数养户、客户证实存款、货款支付给方某
在甲公司自己提交给侦查机关的10份养户自书说明中，仅有3份能够证实押金直接交给了方某。客户陈某证实：“那我哪认识（财务具体经办人员），财务上都是年纪轻的小妇女，我岁数这么大了，一般不和她们多话，按单子算账交钱就行了。我只认识公司一个搞销售姓某的。”
…………（量刑部分意见省略）。
