无形资产包括，不良资产处置时涉及税负(下篇)

不良资产处置方式多元，但均不可避免涉及税收问题，合理降低不良资产处置税收负担，是未来不良资产市场竞争中制胜关键因素之一，故，首要是辨识不良资产市场不同处置方式的涉税要点。

目前，我国涉及税种有18种之多（营业税已改征增值税），其中有15种由税务部门征收，主要包括流转税、所得税、财产税、行为税、资源税。不良资产是具有复杂和综合属性的资产类型，包括各类不动产和动产，处置过程涉及较多法定税收，如增值税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、契税、环保税等。

本文均是从不良债权权利人角度探讨税收问题，此外，除特别说明，本文以下涉及不良资产处置的税负研究不包括针对信达资产管理、华融信托、中国长城资产管理公司和中国东方资产管理公司及各自经批准分设于各地的分支机构处置从国有银行（含改制银行）收购债权的特殊优惠政策的情形，但应注意的是，中国四大资产公司亦应关注税收优惠政策，以防出现多缴税的税务风险，增加了税务成本。

直接追偿的税负

如前文所述，直接追偿包括直接催收、诉讼（仲裁）追偿、委托第三方追偿、破产清偿等方式，其中直接催收、诉讼（仲裁）追偿以及委托第三方追偿在税收上不存在差异，破产清偿的税收与上述追偿方式存在差异。

通过直接催收、诉讼（仲裁）追偿以及委托第三方追偿处置不良资产，主要是所得税，即对我国内资企业和经营单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税。根据财政部、银监会发布的《金融企业不良资产批量转让管理办法》（财金[2012]6号）的规定，对于10户以上的批量（实务中已限定到5户）转让，需定向转让给资产公司，而限定数量以下的不良资产包才可以转让社会投资者，且实务中较少直接个人承接不良债权，所以本文仅探讨企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）第6条第5项规定“利息收入”和第9项规定“其他收入”为应纳税所得额。

若为不良资产一级市场，即不良贷款人通过直接追偿方式回笼资金，应将超出债权本金部分作为“利息收入”，作为应税税额，纳入年度应纳税总额；若为不良资产二级市场，不良资产权利人受让债权包后，通过直接催收、诉讼（仲裁）追偿以及委托第三方追偿等方式追偿债权包中债权，收回资金若超过接收债权包收购成本，应为“其他收入”，纳入到每年度应纳税总额。但，根据《企业所得税法》第8条之规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”即采用上述方式追偿过程所产生的合理费用均可在计算应纳税所得额时扣除，如交通费、律师费等。

破产清偿是不良资产债权人不得已而采取的方式，实践中受偿比例一般在10%左右，基本不涉及所得税等税务问题。值得注意的是，债权人在采用破产清偿方式处置不良资产时，存在特殊的优惠，有利于降低税负，如《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税的通知》（财税［2018］17号）第五点提到：“企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人(包括破产企业职工) 承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。”但本通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。此外，破产企业在破产重组或破产清算过程中涉及较多税收问题，而破产企业的税收直接关系到用于清偿债权的总财产，不良资产权利人仍应予以关注，防止破产企业因为不报、少报或多报导致破产企业用于清偿财产减损（诸如多缴纳税、补税、罚款、加收滞纳金等）。本文作简要探讨，比如破产企业重组涉及资产重组，需适用企业资产重组纳税规定和税收优惠规定，资产重组部分税收负担部分将在后文论述；破产企业可以申请适当减免房产税、土地使用税等，如《中华人民共和国房产税暂行条例》第6条、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第7条；根据《财政部、国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》（财税［2003］141 号），经中国人民银行依法决定撤销的金融机构及其分设于各地的分支机构，包括被依法撤销的商业银行、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司、城市信用社和农村信用社，可以享受相关税收优惠，如对被撤销金融机构接收债权、清偿债务过程中签订的产权转移书据，免征印花税、对被撤销金融机构清算期间自有的或从债务方接收的房地产、车辆，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税、对被撤销金融机构在清算过程中催收债权时，接收债务方土地使用权、房屋所有权所发生的权属转移免征契税、对被撤销金融机构财产用来清偿债务时，免征被撤销金融机构转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税；破产清算过程，破产企业需要缴纳破产清算所得税，如《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号）。

资产转让的税负

本文称资产转让作金融不良债权转让理解，正如前述，不良债权转让存在多样化方式，包括拍卖、竞标、竞价转让、协议转让、互联网+等方式。上述不同方式转让不良债权，其实质依然是债权转让，营改增以后，在税收上主要涉及所得税以及增值税问题。不良债权人转让债权包超过接收债权包收购成本的所得，需要申报所得税。根据《企业所得税法》第6条第3项之规定，“转让财产收入”应纳入企业收入总额。又《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第16条明确，“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”可见，企业转让债权的收入属于“转让财产收入”，应纳入到每年度应纳税总额，但实务中需注意应税税额的计算，若资产包债权全部处置，应由转让资产包债权所得与接收该债权包收购成本的差价作为应税收入，若资产包债权是分户或部份处置，须分别计算相应的接收成本，将直接追偿收回资金与转让债权包所得分别减去接收成本，作为应税税额，纳入到年度应纳税总额。关于增值税的问题，实务中有不同的作法：部分税务局认为债权的转让行为应按无形资产中的其他权益性无形资产计征增值税；部分税务局认为债权属于金融商品，因此税务机关认定债权转让按照金融商品转让缴纳增值税；部分税务局认为以持有债权期间是否取得利息收入为标准，若有利息收入，应按贷款服务缴纳增值税。

从现有征税规定来看，上述三种观点均法律或政策依据不足，

▍第一种观点，将债权视为“无形资产中其他权益性无形资产”

但据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中注释部分，定义“其他权益性无形资产”包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等，未见“债权”类型，亦未见制定者有将“债权”类型归入“等”的意思，直接将债权视为“无形资产中其他权益性无形资产”缺少充分依据。

▍第二种观点将债权定性为金融商品

但据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中注释部分，定义“金融商品转让”为转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。显然很难将“债权”归类到金融商品。

▍第三种观点实质上并不是针对债权转让本身的增值税问题，而是利息收入转让的税收问题

从实务上来看，债权转让已被纳入到增值税应税范畴，为统一实务上做法，仍需通过相关法律或政策明确债权转让归入缴纳增值税的具体情形。此外，存在免征增值税的特殊情形，如国家税务总局在《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）明确了转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税，转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。

债务重组的税负

债务重组包括债务更新、资产置换等，本文主要就债务更新的税收负担问题展开阐述。

债务更新主要是一级不良资产处置市场采用的方式，包括减少债务人清偿本金或修改其他债务条件（延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务利息等），债务更新以债权人作出让步为基础，一般不存在税负。若减少债务人清偿本金受偿或豁免利息，债权人不存在税收问题。同时，债权人可以将重组债权的计税成本与实际收到的现金之间的差额确认为当期损失，并相应冲减应纳税所得额，相关资料需留案备查。依据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第5条规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。若采用延长债务偿还期限并加收利息或减少利息接受清偿的，与直接追偿方式处置不良债权一致，仍应当就利息收入部分申报法定税种。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第2点，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

以物抵债的税负

以物抵债是非现金资产代替原定货币给付清偿的债务重组方式，涉及税种较多，包括增值税、企业所得税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、消费税、契税等。以物抵债包括以不动产和动产抵偿债务，实务中，不动产主要是房产和土地，动产的范围则较为广泛，一般为债务人生产经营的原材料、机械设备、半成品、成品等，上述不同抵债物涉及税收不同。以房产抵偿债务后主要包括增值税、企业所得税、城镇土地使用税、土地增值税，城市维护建设税、房产税、印花税、契税等，营业税改增值税后，以房抵债后，债权人出售该房屋不再征收营业税。

首先，不良资产权利人接受以房抵债后，再行转让，需缴纳增值税、土地增值税和企业所得税，据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第10条规定“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产”，第11条规定“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益，”权利人销售抵债房产应当缴纳增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，转让房产的，应当缴纳土地增值税，可以扣除取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本、费用、新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格、与转让房地产有关的税金、财政部规定的其他扣除项目等费用，但营改增后，在收入确认方面和扣除项目方面影响土地增值税计算，如《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）明确“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目”。根据《企业所得税法》第6条第3项规定“转让财产所得”为企业应税所得，权利人转让抵债房产所得属于转让财产所得范畴，应缴纳企业所得税，但应扣除该物业抵债成本后作为应纳税所得额。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题通知》（财税[2009]59号）规定，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。其次，权利人接受抵债房产需要缴纳契税、印花税等过户费用。根据《中华人民共和国契税暂行条例》第1条之规定，“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”第2条第3项规定“房屋买卖”属于转移房屋权属行为，以物抵债亦是一种房屋买卖行为，应当缴纳契税，契税税率为3％—5％。契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。又《中华人民共和国印花税暂行条例》第2条规定“具有合同性质的凭证、产权转移书据等”属于应纳税凭证，以物抵债一般以当事人协议或法院裁定为依据，属于上述产权转移凭证，应当缴纳印花税。此外，债权人接受以房屋抵债还要征收房产税、城市维护建设税、教育费等。值得注意的是，根据财政部、国家税务总局检发《关于房产税若干具体问题的解释和暂行法规》（财税地字[1986]8号）规定，经有关部门鉴定，对毁损不堪居住的房屋和危险房屋，在停止使用后，可免征房产税。以土地抵债涉及税收，除房产税外，基本与已房产抵债一致，本文不作赘述。

以动产抵债涉及税收主要包括增值税、企业所得税、城市维护建设税、车船税、消费税等。以应税消费品类产品抵偿债务的，如酒、化妆品、烟、小汽车等，若要销售，涉及增值税、企业所得税、消费税以及城市维护建设税、教育费等附加税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第1条之规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”销售应税消费品属于“销售货物”情形，应当缴纳增值税，税率由17％变更为16％。根据《企业所得税法》第6条第1项规定“销售货物收入”为应税行为，销售消费品所得属于销售货物所得，但应以销售所得扣除该物业抵债成本为应纳税所得额。据国家税务总局关于印发《消费税若干具体问题的规定》的通知（国税发[1993]156号）规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。即，债权人将抵债消费品进行销售的，应当缴纳消费税，具体征收标准适用《中华人民共和国消费税暂行条例》附件《消费税税目税率表》。此外销售抵债消费品还需要缴纳城市维护建设税、教育费等附加税。以车船等动产抵偿债务的，涉及增值税、企业所得税、车船税、消费税以及城市维护建设税、教育费等附加税，其中增值税、企业所得税、消费税以及城市维护建设税、教育费等附加税等与其他动产无异，仅对车船税作出说明。根据《中华人民共和国车船税法》第1条及《中华人民共和国车船税法实施条例》第2条规定，凡是符合《车船税税目税额表》规定且依法应当在车船登记管理部门登记的机动车辆和船舶的所有人或者管理人均应当缴纳车船税，债权人以车船抵偿债务后，若由自身保有，应当缴纳车船税。但节约能源车船可以减半征收车船税，使用新能源的车船免征车船税，具体的标准可参照《财政部、国家税务总局、工业和信息化部关于节约能源、使用新能源车船车船税优惠政策的通知财税》（〔2015〕51号）。

债权转股权的税负

债权转股权是债务重组中以物抵债的特殊形式，以无形资产抵偿债务，在债权接受债权转股权后，存在股权投资和转让股权两种应税行为，主要涉及增值税、企业所得税、印花税、契税以及附加税。首先，接受债权转股权，可以分解为债务清偿和股权投资，根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题通知》（财税[2009]59号）规定，发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。其中债务清偿部分主要是企业所得税，应税税额以清偿部分与接收债权包支出差额；股权投资部分主要涉及增值税和企业所得税，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，通过无形资产、不动产等投资入股的行为应按有偿销售不同产、无形资产行为征收增值税。根据财政部、国家税务总局《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）第1条规定，“居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”第3条规定，“企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。”可见，股权投资部分应缴纳企业所得税，但应符合财税[2014]116号的第4条限制性规定。其次，债权人在接受债权转股权后，在持有企业股权期间，应就股息和红利等权益性投资收益缴纳企业所得税，根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第4点，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。再次，接受债权转股权后，债权人应重视股权退出的税收问题，主要是股权转让的企业所得税、增值税、契税、印花税及附加税等。根据《企业所得税法》第6条第3项之规定，“转让财产收入”应纳入企业收入总额。又《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第16条明确，“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”可根据《企业所得税法》第8条之规定扣除企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，又根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第3点规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。

企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。股权转让属于金融商品转让，应当依据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一规定缴纳增值税。同时债权转股权过程涉及股权转移凭证，应当依据印花税规定缴纳印花税。此外，股权转让涉及契税，亦切身影响权利人权益。根据财政部、税务总局《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第7、9条规定，在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。若符合经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。值得注意的是，实务中还存在非公众公司股权转让和公众公司股票转让税收政策以及限售股权转让和非限售股权转让税收政策不同，应予以注意。

债转股后，权利人称为原债务人的股东，主要目的是通过分配利润或退出企业收回资金，原债务人经营情况直接影响权利人权益。为更好经营原债务企业，应当关注原债务企业在债转股过程中的税收。债务人采用债转股方式清偿，可以适用特殊性税务处理。根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第5条规定，适用特殊性税务处理规定需符合以下条件：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

第6条第1项明确，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。又根据国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第19、20条规定，财税[2009]59号第5条第（3）和第（5）项所称“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内；第5条第（5）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。债转股中适用特殊性税务处理的条件较为严苛，但仍应积极争取，降低税务成本。

不良资产证券化的税负

不良资产证券化主要包括不良贷款的证券化和抵债资产的证券化，其中不良贷款证券化是这样一个过程，即将不良贷款债权人将贷款债权打包转让给由受托机构新设立的SPV或SPT，作为基础资产，SPV或SPT将该特定资产为信用基础发行资产支持证券（ABS），由投资者出资购买，作为转让基础资产对价交付给发起人（不良贷款债权人），借款人的还本付息作为该基础资产池的现金流用于回报投资者。抵债资产证券化是不良贷款债权人接受以物抵债后，包括不动产、动产及应收账款、知识产权等权利，通过有效使用，形成债权类资产和收益类资产，作为基础资产打包转让给由受托机构新设立的SPV或SPT，作为基础资产，SPV或SPT将该特定资产为信用基础发行资产支持证券（ABS），由投资者出资购买，作为转让基础资产对价交付给发起人（不良贷款债权人），债权偿付款及收益作为该基础资产池的现金流用于回报投资者。

从不良贷款债权人角度，不良贷款的证券化过程，主要是不良贷款债权转让的税收，与前文资产转让中税收基本一致，主要涉及的税收主要是企业所得税、增值税、印花税及附加税等，但也存在一定差异：

其一，不良贷款证券化目的下债权转让具有明显的金融商品转让属性，在实务中是否征收增值税以及以何种应税行为征收增值税不存在争议，可直接适用《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中对“金融商品转让”部分规定。其二，不良资产证券化中不良贷款转让获得的融资对价可能远远超过接收债权包成本，需要承担较重企业所得税负，但回收资本也较高。其三，存在印花税，不良债权作为基础资产转让给SPV或SPT，需要签订基础资产转移合同，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》，属于“产权转移书据”，应当缴纳印花税。若是我国银行业开展信贷资产证券化业务，则应当适用财政部、国家税务总局《关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》（财税[2006]5号）的规定，信贷资产证券化的发起机构将实施资产证券化的信贷资产信托予受托机构时，双方签订的信托合同暂不征收印花税。发起机构、受托机构因开展信贷资产证券化业务而专门设立的资金账簿暂免征收印花税。

从不良贷款债权人的角度，抵债资产证券化过程，以物抵债、抵债资产管理使用及债权类和收益类资产转让给SPV或SPT，均涉及税收问题。前文以物抵债部分以对其中部分涉税情形进行了阐述，该部分仅对其他情形进一步阐明。抵债资产管理使用中涉税问题，抵债的不动产、动产以及权利可以自用、他用，其中自用一般涉及包括城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、车船税等，他用一般指将抵债资产租给他人使用或许可他人使用，涉及房产税、企业所得税、增值税、印花税、城市维护建设税及教育费附加等，以房屋租赁为例，根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第3、4条规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12％。根据《企业所得税法》，房屋出租所得租金收入应当缴纳所得税。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，房屋出租应当缴纳增值税，税率为11%，但根据财税〔2018〕32号文件规定，自2018年5月1日起，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。房屋租赁合同属于《中华人民共和国印花税暂行条例》第2条第1项中“财产租赁”应纳税凭证，按租赁金额千分之一贴花，税额不足一元的按一元贴花。房屋租赁的城市维护建设税及教育费附加应以以实际缴纳的营业税税额乘以城建税率(按纳税人所在地不同适用7%、5%、1%三档税率)和教育费附加率3%计算缴纳。