时间：2022-12-01 12:15:55来源：法律常识
◈案情摘要
2005年1月，甲公司委托拍卖行将其自有的一处房产拍卖后，按1.38255亿元的拍卖成交价格，向税务部门缴付了营业税 6912750元，并取得了相应的完税凭证。2006年间，甲市税稽局在检查甲公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时，认为甲公司的上述房产拍卖成交单价严重偏低，遂作出税务处理决定, 核定甲公司委托拍卖的上述房产的交易价格为3.11678775亿元， 并以此为标准核定应缴纳营业税，决定追缴甲公司未缴纳的营业税8671188.75元，加收营业税滞纳金2805129.56元。甲公司不服该处理决定，提起行政诉讼。
◈法律问题
税务机关能否在房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税后，以“计税依据价格明显偏低，又无正当理由”为由重新核定应纳税额补征税款？
◈不同观点
甲说：否定说
依照法定程序进行的拍卖活动，已经过公开、公平的竞价， 不论拍卖成交价格高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售 方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果 没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规 定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不 能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。
乙说：肯定说
拍卖行为的效力与应纳税款核定权分别受民事法律规范和 行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味着税务机关不能行使 应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效 性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关 对作为计税依据的交易价格釆取严格的判断标准符合税收征管法 的目的。有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额 核定权，但税务机关行使核定权时应受到严格限定。
◈法官会议意见
采乙说
“计税依据价格明显偏低，又无正当理由”是税务机关行使法律赋予的应纳税额核定权的法定事实要件之一。税务机关基于法定调查程序，对这一不确定法律概念进行的专业认定和行政解释，具有较强的判断余地和裁量空间，人民法院对此应当给予必要的尊重，除非这种专业认定明显不合常理或者滥用职权。
◈意见阐述
身处行政国家时代，行政权行使已经渗透到社会生活的方方面面。特别是在一些专业技术领域，行政机关对法定事实要件的解释和判断具有很大的裁量空间。大量不确定法律概念都需要通过行政机关的专业判断予以具体化，进而为最终的法律适用奠定基础。“计税依据价格明显偏低，又无正当理由”是税收征管过程中税务机关应纳税额核定权行使的法定事实要件之一，也是税法中存在大量不确定法律概念的典型代表。税务机关一旦作出专业认定，就会形成后续的税务处理决定。如果当事人不服提起行政诉讼，就涉及人民法院对行政机关专业认定的司法态度问题。总体而言，人民法院应当对行政机关基于法定程序作出的专业认定予以必要尊重，但在特殊情形出现时必须通过司法审査进行否定。
一、法院对行政机关专业认定应予尊重的缘由
一般来说，法律规范都是一种包含条件的命令，具有事实要件和法律后果两个层面的内容。在适用法律规范处理具体个案的过程中，一旦具体案件的特定事实符合法律规范的事实要件，就会产生法律规范事先规定的法律后果。从过程论上看，完整的法律适用活动是由四个阶段构成的：一是案件事实的调查和认定, 即在现实世界中究竟发生了什么事实、存在哪些证据；二是法定事实要件的解释和确定，即法定事实要件具体包括哪些内容；三 是将已经调查认定的案件事实代入法律规范之中，判断案件事实 是否符合法定事实要件的内容，通常将这一活动称为函摄；四是确定法律后果，即案件最终应当如何处理。行政机关和法院都 是行政法律规范的适用机关。当现实生活中出现法律上需要国家进行干预的情形时，行政机关将依法行使行政职权进行调査处 理，这是国家机关对社会生活的首次干预。如果因此发生争议诉至法院，就相当于法院对社会生活进行的第二次干预。正是从这 个意义上来说，行政诉讼也可称为“司法复审”，即对行政机关 首次法律适用过程的复查。在行政诉讼过程中，针对行政机关基 于法定程序对法定事实要件中的不确定法律概念的具体化活动， 法院原则上应当予以尊重。究其原因，主要有如下三个方面。
第一，行政机关固有的专业技术判断优势。随着现代科学 技术的日益进步，行政管理的专业化、技术化程度不断加深。城 市化进程的推进加速了人口流动和社会分层，行政管理任务日趋 多样化和复杂化。在行政权统辖领域、涉足事务、任务分工日趋 精细化的背景之下，公众生活与行政机关之间的紧密联系并未消减，我们依旧置身行政国家时代。面对行政管理过程中的大量专业技术问题，如果没有充足的知识储备和长期的工作体验，根本无法获得清晰的认知和精准的判断。尤其是在税收征管、海关监 管、生态环境保护、食品安全监管、城乡规划建设、知识产权保护等特殊行政管理领域，大量复杂的专业技术问题令人却步。类 似商品归类、建设标准、风险等级、事故认定、税额核定等事实认定，对专业技术知识的要求更高。在国家权力结构中，行政系统具有一大批具备专业技术知识、受过各种专门训练的工作人员，拥有先进的技术设备和精细的管理规程，为专业技术问题的 事实判断提供了良好的资源基础。相比之下，司法系统由一大批精通法律知识、擅长化解矛盾的从业人员组成，“日益细密和具 体的现代分工使得法院和法官不可能具有每一行政领域的专门知识和经验”。除了天然的专业实力对比优势之外，行政机关在长期的行政管理实践中针对某类问题往往都形成了习惯性做法，经 过反复检验日臻成熟定型。这种行政惯例扎根于行政系统的管理过程之中，事实上的拘束作用不可忽视。同时，行政系统对经济 社会发展的敏感度最强，能够根据国家政策调整和社会情势变化 适时进行更新，充分彰显行政活动特有的灵活性和适应性。对 强调稳定性和守成性的司法系统来说，尊重行政机关的专业技术 认定无疑具备充分的社会基础。
第二，不确定法律概念具体化中的裁量。法律规范的旨趣在于为社会生活提供合理稳定的预期，进而实现社会秩序的和谐有序。作为针对与法律有关的事项、状态、行为进行抽象概括形成的专门术语，法律概念是法律规范中最为基础性的要素，法律 适用的过程在很大程度上就是法律概念的确切解释和具体运用活 动。法律规范自身的明确性天然地要求法律概念的确定性；但 立法者本身认知能力的有限性又无法供给清一色的确定性法律概 念。在法律规范的现实世界中，“许多法律概念的确定性就像一 个越来越高或者越来越低的刻度表”。一般认为，不确定法律概念是指法律规范的法律要件中存在的一些内容空泛和意思不明确 的法律用语，大多由一个相对确定的概念核心和宽泛模糊的概念 外延组成。例如，根据我国《消防法》第六十三条的规定，违反 规定使用明火作业或者在具有火灾、爆炸危险的场所吸烟、使用 明火的，处警告或者五百元以下罚款；情节严重的，处五日以下拘留。在这一条款中，“使用明火”的内涵相对确定，但“具有火灾、爆炸危险的场所” “吸烟” “情节严重”等概念外延则存在很大的解释空间，都需要经由经验证明和价值填补使其具体化, 进而在法律概念与案件事实之间建立联系，使之融入法律适用的 过程之中。“所谓不确定法律概念的具体化就是指按照法律的意 旨，通过各种方法明确不确定法律概念的要求，使其能适用于具 体的案件之中。”与其他部门法中的不确定法律概念具体化相比， 行政法上的相关作业更为特殊。一方面，在法院解释适用法律规 范处理个案之前，行政机关已经率先对不确定法律概念进行了首轮具体化，法院的“二轮”具体化不得不充分顾及行政机关的首 次判断；另一方面，行政机关在不确定法律概念的具体化过程 中，会动用专业知识、技术标准、经验法则、行政惯例、价值衡量等各种智识资源对不确定法律概念的内涵进行解释，个中蕴涵 着行政机关的盖然性判断余地，法院对这种行政裁量应当给予必要的尊重。
第三，行政诉讼司法谦抑原则的内在要求。行政法律规范事 实要件中不确定法律概念的大量存在，涉及国家权力之间的配置 与分工。就立法与行政之间的关系而言，基于对行政便宜的适度让步和对行政专业判断的认可，立法机关通过不确定法律概念的 设置赋予行政机关广泛的裁量空间。就司法与行政之间的关系而 言，行政不能干预司法，司法同样不能代替行政。对于行政机关 根据法律授权就不确定法律概念的具体化努力，作为复审机关的 法院虽然具有最终决定权，但也需要对行政机关的首次判断权给予必要尊让。“司法谦抑，也称司法克制，是指司法机关在裁判 案件过程中，应当隐忍、克制行使司法权力的冲动，尊重社会自 身的净化作用，尊重包括行政机关在内的其他国家机关在法律规定的裁量权范围内行使权力的方式、幅度的选择权和决定权。” 行政诉讼中司法谦抑原则的遵循既有充足的实证法基础，也有深厚的法哲学依据。我国《行政诉讼法》第六条规定的“行政行为合法性审查”原则是行政诉讼制度的灵魂，宣示了行政审判权的作用空间与限度，是司法谦抑理念的规范表征。在我国人大产生 “一府一委两院”的宪制框架结构中，行政机关和法院都是国家法律的适用机关，二者相互分工协作共同担负起将行政法律规范意旨输送到具体个案中的使命。就现代社会中高度专业化与技术化的行政管理而言，行政机关对社会发展变化最为敏感，对社会需要反应最为迅速。行政机关围绕不确定法律概念具体化、明确化的解释与适用活动，蕴含着丰富的行政智慧和价值权衡，体现了行政机关对相关行政法律规范意旨的独特认知。法院对行政机关首次性和原始性法律解释适用的尊重，既是保证行政管理活动连续性和效率性的客观需要，也是法院实行自我克制避免过度介入专业行政管理领域的内在要求。
二、法院对行政机关专业认定进行审查的必要
行政机关对不确定法律概念的具体化，蕴涵着行政机关的专业技术判断，具有相当程度的行政裁量空间，司法机关理应给予必要的尊重。但是，司法尊重并不代表行政法上不确定概念的具体化就一定要形成“行政主导”甚至“行政垄断”的 格局，更不意味着司法机关不能对其进行任何形式的审查。比 较法上的经验观察显示，在司法机关对行政机关不确定法律 概念具体化活动能够审查上并无争议，有关司法审查的具体强 度、方法及标准才是争论的重点。德国联邦行政法院原先坚持对不确定法律概念通常只作有限审查，后来认为法院应当 对此进行全面审查，除非存在法律明示列举的例外情形，否则行政机关并不享有判断余地。“应当认为不确定的法律概念 可以并且必须受到全面的司法审查。只有在情形或者事务特殊、不可能审查或者不可能全面审查，即遇到不可逾越的事实界限及与其相应的法律界限的情况下，例外才是适法的。司法提岀的例外也只有在这种条件下才是正当的。”在美国行政法上，围绕行政机关法律解释的司法立场形成了 “尊重模式” 和“独立判断模式”的分野。美国联邦最高法院1984年通过判例确立了行政机关法律解释司法尊重的“谢弗林原则”，此 后在司法审查行政机关法律解释的具体基准上经历了诸多发展变化。
在我国，法院有权对行政机关不确定法律概念的具体化进行 必要的审查至少有三个方面的理由。
（一）一般裁量规则的遵循
既然不确定法律概念的具体化存在裁量空间和判断余地，行 政机关就应当遵循行政裁量的一般规则，避免完全陷入自由裁量引发法治危机。“裁量并没有给予行政机关自由或任意，自由裁量（尽管这种误导性的措辞上至今仍然不断岀现）是不存在的，只有合义务的裁量或者更好一些：受法律约束的裁 量。”如果行政机关对法律规范的解释适用出现违背常理、明显错误等情形时，法院就应当通过司法的独立判断及时予以纠正, 确保行政法律规范的意旨得以充分实现。
（二） 国家权力之间的适当分工
在国家权力配置分工与相互制约的谱系中，行政机关和法院都是行政法律规范的解释适用机关。前者是首次适用机关，并非最终裁决者；后者是再次适用机关，才是适用法律解决具体个案 问题的最终决定者。国家立法机关在授权行政机关对不确定法律概念具体化的同时，同样授权司法机关进行必要的监督和制约, 这种双重解释适用模式能够维系行政国家时代的法治价值。
（三） 行政诉讼制度的特殊目的
法官依法独立行使审判权是行政诉讼中司法谦抑原则的前提和基础。法院在行政诉讼过程中只有守住依法公正审判的底线, 才谈得上受司法谦抑原则的约束。我国《行政诉讼法》第一条明确将监督行政机关依法行使职权和保护公民、法人和其他组织的合法权益列为行政诉讼制度目的，法院行政审判活动必须自觉践行。即使在强调公共利益至上的税收征管领域，保护纳税人的合法权益也是法定的目标之一。“税法不单纯是税务机关行使征税权的根据，即征税之法，更重要的是，税法是保 障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的权利之法。”在行政法律规范的解释适用过程中，不能过分强调行政的专业色彩而自动放弃司法审查的应有责任。
三、司法审查行政机关专业认定的基本思路
在行政法学理上，经验概念与价值概念的二分化是不确定法律概念的常见类型。经验性不确定法律概念是指纯粹以现实世界中原则上可以用感官或其他方式经验化的客体作为指称的对象, 如黑暗、夜间、黄昏、噪声等；价值性不确定法律概念是指需要法律适用者补充评价的概念，如不可信赖性、公共利益、重大过失等。无论是哪种不确定法律概念的具体化，个中都蕴涵着行政机关的裁量，法院在给予必要尊重的前提下都可以进行不同程 度的审查。从行政审判实践上看，围绕不确定法律概念具体化中 的行政专业认定，人民法院可以从如下三个方面进行审查，把握 好“必要尊重”和“有力矫正”之间的平衡。
（一）行政专业认定是否合乎程序正当要求
程序正当是依法行政的基本要求。在我国的行政法律规范体 系中，国务院发布的《全面推进依法行政实施纲要》最早明确提 出“程序正当”概念，要求行政机关实施行政管理“要严格遵循法定程序，依法保障行政管理相对人、利害关系人的知情权、参与权和救济权”。尽管行政机关对不确定法律概念的具体化常常表现为浓厚的行政专业认定判断，但这一认定本身同样应当遵守程序正当的基本要求。尤其是当行政机关的认定对行政相对人将产生不利影响时，更应听取其陈述和申辩。行政机关的专业判断如果违反了法定程序或技术操作规程，就可能导致其技术判断 的结果错误。判断行政机关专业认定是否合乎程序正当的要求， 是法官的专长和优势，司法审查行政专业认定的重点自然也在于此。
在“于某茹诉北京大学撤销博士学位决定案”的审理中，法院针对《学位条例》第十七条有关学位授予单位撤销已经授予学位的法定事实要件“舞弊作伪等严重违反本条例规定的情况”， 就采取了程序审查的基本策略。本案中的被告在作出最终处理决 定之前，曾经组织专家认定于艳茹的论文发表行为“构成严重抄袭”，实际上就是对作为学位撤销处理决定法定事实要件的不确定法律概念——“舞弊作伪”的具体化。法院尊重了高校的专业判断，对原告行为是否构成“舞弊作伪”不置可否。法院裁判指出“正当程序原则是裁决争端的基本原则及最低的公正标准, 其在我国行政处罚法、行政许可法等基本行政法律规范中均有体现。作为最基本的公正程序规则，只要成文法没有排除或另有特殊情形，行政机关都要遵守。即使法律中没有明确的程序规定, 行政机关也不能认为自己不受程序限制，甚至连最基本的正当程 序原则都可以不遵守。应该说，对于正当程序原则的适用，行政机关没有自由裁量权。只是在法律未对正当程序原则设定具体的 程序性规定时，行政机关可以就履行正当程序的具体方式作出选择。本案中，北京大学作为法律、法规授权的组织，其在行使学位授予或撤销权时，亦应当遵守正当程序原则。即便相关法律、 法规未对撤销学位的具体程序作出规定，其也应自觉采取适当的 方式来践行上述原则，以保证其决定程序的公正性。”通过对程序正当要义的阐释和被告撤销博士学位行为程序失范的指明，法 院最终判决撤销了被告的学位撤销决定。
本案所争议的焦点问题，是对作为《税收征收管理法》第 三十五条税务机关核定纳税人应纳税额的法定事实要件之一一 “纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”不确定概念 具体化的司法判断。事实上，税法规范体系中存在着大量类似 “正当理由”“特殊情况”“情节严重”“综合利用”“非正常”:适 当”“明显不当”等价值性不确定法律概念，这一系列概念具体化过程的背后蕴含着“调制权力与权利”“链接事实与政策”“经济社会发展促进与保障”不同维度价值之间的判断与取舍。法院的裁判肯定了 “计税依据明显偏低，又无正当理由”不确定概念的解释判断“具有较强的裁量性”，认为税务机关在原告以涉案房产拍卖成交价作为计税依据申报纳税后仍然可以启动重新核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。就行政专业 认定司法审查的策略来说，法院在充分尊重的基础上提出了程序正当的基本要求。一方面，法院指岀拍卖行为的效力与应纳税款核定权分别受民事法律规范和行政法律规范调整，基于保障国家税收足额征收公共利益的考量，应当允许以行政法律规范的适用取代民事法律规范，进而肯定税务机关重新启动应纳税额核定权的正当性；另一方面，法院指出应纳税额核定权行使要受到严格限制，尤其是必须遵循法定的调查程序和方法。只要税务机关严格遵循行政系统自身规定的调查程序和方法重新进行核定，法院就应当给予必要的尊重。程序正当标准在行政机关不确定法律概念具体化后司法审查中的优先适用，较好地处理了依法审判与司 法谦抑原则之间的辩证统一关系。
（二）行政专业认定是否明显不合常理
不确定法律概念的具体化过程，往往掺杂着行政机关复杂 的价值判断。如果这种价值判断偏离了生活常识，违背了行政法 律规范的内在精神，法院在司法审查过程中就应当以自己的独 立判断加以取代，使立法机关的真实意图在具体案件中得到体 现。以工伤认定这一行政专业色彩较为浓厚的领域而言，“劳动关系”“工作原因”“工作场所”“工作时间”“上下班途中” “职业病”等大量不确定法律概念充斥于工伤保险法律规范之中，行政法律规范的抽象性与社会生活复杂性之间的矛盾尤为突出。特别是身处社会转型时期的当下中国，伴随着城乡二元对立结构的 断裂和社会阶层分化的加快，经济发展和社会稳定之间的张力促使劳动用工方式日趋多样灵活，新型劳动关系大量涌现，这些客观形势的变化都对现有的工伤保险行政法律规范的适用提岀了挑战。在近些年人民法院审查工伤认定机关不确定法律概念解释的正当性时，大量融入了对生活情理、生活常识元素的考量。在 “何文良诉成都市武侯区劳动局工伤认定行政行为案”中，所涉及的伤亡事故发生在劳动者如厕之时。一、二审法院都认为，劳动者在日常工作中“上厕所”是其必要的、合理的生理需求，与劳动者的正常工作密不可分，应当受到法律的保护。被告片面地 将“上厕所”理解为与劳动者本职工作无关的个人私事，与劳 动法保护劳动者合法权利的基本原则相悖，也有悖于“社会常 理”。在“孙立兴诉天津园区劳动局工伤认定行政纠纷案”中, 法院认为：“园区劳动局认为摔伤地点不属于孙立兴的工作场所, 是将完成工作任务的必经之路排除在工作场所外，既不符合立法本意，也有悖于生活常识。”“工作场所”虽然是典型的经验性 不确定法律概念，但其具体化过程中也蕴含着丰富的价值判断。“常识” “常理”在这两件典型案例中的适用，展示了在程序正当 之外法院审查行政专业认定的新标准。
工伤保险属于社会法范畴，对经济社会发展变迁十分敏感。 因此，行政机关和人民法院对工伤保险法律规范中不确定法律概 念的解释，都应当在遵循“保护劳动者合法权益”规范意旨的基础上，不断适应社会发展对用工方式多样化和工作内容灵活 性的客观要求。在“周卫平诉山西省临汾市人社局工伤认定案” 中，法院针对《工伤保险条例》第十五条规定的“视同工伤”的 法定事实要件之 “突发疾病在48小时内经抢救无效死亡” 进行了合乎社会常理的系统解释，否定了行政机关对“突发疾 病”“48小时”“经抢救”等不确定法律概念具体化中的判断。针对“突发疾病”，法院认为应当包括各类疾病在内，不应如同行 政机关认定的那样仅仅拘泥于“职业病” “突发’疾病”。针对 “48小时内”，法院认为从医疗机构初次诊断到职工死亡，如果 扣除长距离的转院在途时间未超过48小时，应视同为工伤,如 果扣除后仍然超过48小时的，则不能视同为工伤。针对“经抢救”，法院认为职工突发疾病后，在就诊医疗机构技术不成熟或 无相关设备的情况下，为确诊病情，经医疗机构建议需转院至其他医疗机构进行持续性抢救，不同地域医疗机构远距离长时间的转院在途时间，实际上职工并没有获得有效医疗抢救，基于充分保障职工获得医疗救助立法精神的考量，在途时间不应计入“48 小时”内。通过对这三个不确定法律概念的全面阐释，法院最终完成了作为视同工伤法定事实要件“突发疾病在48小时内经抢 救无效死亡”内涵的具体化，即“职工突发疾病到医疗机构就诊后，持续在医疗机构医护人员监护救助（抢救）的情况下，在48 小时内死亡”。
（三）行政专业认定是否构成滥用职权
滥用职权一般是指行政机关在自己的职权范围内，随意行使行政裁量权的行为。由于滥用职权本身就是典型的不确定法律 概念，内涵模糊、缺乏较为统一权威的界定，因而法院在适用时往往过于谨慎。从行政审判实践来看，滥用职权的表现形式大致包括：不正当的目的；不善良的动机；不相关的考虑；不应有的疏忽；不正确的认定；不适当的迟延；不寻常的背离；不一致的解释；不合理的决定；不得体的方式。在行政法律规范的适用过程中，如果行政机关对不确定法律概念的具体化违背了立法精神、立法目的，法院在司法审查时对这种行政专业认定就应当敢于以滥用职权为由予以否定。
2018年5月，最高人民法院公布了第二批“征收拆迁典型案例”。其中，第三个案例“王某超等3人诉吉林省长春市九台区住房和城乡建设局紧急避险决定案”就属于“滥用职权”的典 型。在该案中，被告为了节省工期，对于已经启动征地程序的房屋，错误地釆取危房鉴定和强制拆除做法，故意规避补偿程序。 这种借紧急避险行违法强拆之实的做法，直接构成滥用职权，最终被法院判决撤销。如果从规范构造上进一步分析此案，可以看出被告的行为同时违背了《国有土地上房屋征收与补偿条例》和 《城市危险房屋管理规定》的立法目的。前者的规范意昌是“保障被征收房屋所有权人的合法权益”，后者的规范意旨是“保障居住和使用安全，促进房屋有效利用”。房屋征收和危房鉴定两类行政权力的行使目的、实施程序、法律关系均明显不同该案被告的行为明显不符合法律规范授权的目的，违背了不当关联禁止原则，无疑构成了职权滥用。对于这种所谓的危房专业认定, 法院应当通过司法审查直接予以否定。
摘自于于：《最高人民法院行政审判庭法官会议纪要（第一辑）》P216-230。
转自于微信公众号：浙里说行
