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刑匠睇法｜｜《新刑诉法解释》背景下的审计报告，应何去何从「附判例」？

刘金曦：广强律师事务所既金牙大状网金融犯罪辩护与研究中心核心成员、刑匠战队一线队员

刑匠团队成员办案途中随手拍：油田沃土

金融犯罪，犯罪情节体现在各种社会活动中的资金往来事项和业务中，发生于金融、财务、会计类专业领域，司法工作人员对案情的理解和判断属于跨专业认知，因此需要藉由一种对案件中关于金融专业方面细节内容进行梳理、提炼、总结的“中介信息”，来完成对案件涉案金额的认定工作，即司法会计鉴定意见。同时，也存在一种不属于法定的八种证据类型——审计报告，其基于在商事活动被广泛应用、与司法会计鉴定意见相似（均带有对专业领域事件的整理、总结因素）的原因，常常在司法实践中被作为证据使用，发挥与司法会计鉴定意见同样功能作用。

滥用审计报告作为案件证据，会造成刑事诉讼程序合法性的缺失，而《新刑诉法解释》的出台，亦加重这一弊端出现的可能。也正是在这种背景下，刑事辩护律师对案件“证据”实质上属审计报告还是司法会计鉴定意见这一事项的厘清，将直接影响罪与非罪、罪轻与罪重的辩护效果。

本文将从司法会计鉴定意见与审计报告的概念出发，延伸至两者在法律规定中的差别，本质的不同，决定二者在刑事案件中的地位亦不同。在此基础上，将视角拉回《新刑诉法解释》中证据类型规定的变化，可得出结论：即使认为审计报告在刑事诉讼过程中可以作为证据，其标准仍应与司法会计鉴定意见保持一致。最后，通过司法案例报告，研究司法实践中审计报告的具体应用问题。

一、 概念区别

鉴定意见：

根据《刑事诉讼法》第五十条、第一百四十六条的规定，鉴定意见是证据种类的一种，存在目的是解决案件中专门性问题。

司法会计鉴定意见：

是鉴定意见中的一种，根据《司法鉴定执业分类规定(试行)》(司发通[2000]159号）第九条的规定，司法会计鉴定指运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。

鉴证、审计：

根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（2022 年1月5日修订）的第二条、第五的规定，鉴证业务指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。审计业务是鉴证业务的一种。

分析：

司法会计鉴定意见作为鉴定意见的一种，是一种法定的证据种类。由具有专业知识的人员进行鉴别、判断，出具司法会计鉴定意见，在刑事案件中用于证明案件事实，与定罪量刑息息相关。

审计报告作为鉴证报告的一种，定义上属于为注册会计师针对被审计对象信息“增加信任程度”，为建议性质、参考之用，其本质属于一种意见、评价，甚至可能只呈现审计内容而不表示任何意见评价。因此相较于司法会计鉴定意见，审计报告不具有锁定一种认识倾向的确定性，故若在刑事诉讼案件中应用审计报告，其亦不自行指向某个认识，只对使用者在形成对案件的认识过程中作辅助之用，不属于法定的证据种类。

综上，从概念出发，司法会计鉴定意见与审计报告的功能性、服务对象不同，在此基础上，对两者定位、期待存在差异，具象表现为法律、其他规范性法律文件对二者的规定不同，剖析来说，即主体、检材、形式、内容和法律后果均存在差异。

二、 规范性法律文件中的规定区别

1. 执业主体差异

① 执业机构资质

司法会计鉴定意见出具机构——具有司法鉴定资质的机构：满足四个条件——有明确的业务范围；有在业务范围内进行司法鉴定所必需的仪器、设备；有在业务范围内进行司法鉴定所必需的依法通过计量认证或者实验室认可的检测实验室；每项司法鉴定业务有三名以上鉴定人——即有申请登记从事司法鉴定业务的资格。申请由省级人民政府司法行政部门审核，对符合条件的予以登记，编入鉴定机构名册并公告。【依据：《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》（主席令第25号）第五条、第六条】

审计报告出具机构——会计师事务所:普通合伙会计师事务所申请执业许可，应当具备2名以上合伙人，且合伙人具有注册会计师执业资格，连续三年在会计师事务所从事审计业务且在会计师事务所从事审计业务时间累计不少于十年，或者取得注册会计师执业资格后最近连续五年在会计师事务所从事审计业务。由省级财政部门对申请执业许可人提交的材料进行审查，作出准予或不准予的决定。【根据：根据财政部《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（财政部令第89号）第七、八、十一、十九、二十条】

总结：

② 执业人员资格

司法会计鉴定意见出具人员——具有司法会计鉴定资格的专业人员：应需具备以下四个条件之一——具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的高级专业技术职称；具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的专业执业资格或者高等院校相关专业本科以上学历，从事相关工作五年以上；具有与所申请从事的司法鉴定业务相关工作十年以上经历，具有较强的专业技能——即有申请登记从事司法鉴定业务的资格。申请由省级人民政府司法行政部门审核，对符合条件的予以登记，编入鉴定人名册并公告。【依据：《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》（主席令第25号）第四条、第六条】

审计报告出具人员——注册会计师：注册会计师应参加注册会计师全国统一考试成绩合格，且从事审计业务工作二年以上，向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。【依据：《中华人民共和国注册会计师法》（主席令第十三号）第九条】

总结：

③ 参与人员数量

司法会计鉴定意见——“≥2＋1”模式：司法鉴定机构对同一鉴定事项，应当指定或者选择二名司法鉴定人共同进行鉴定；对疑难、复杂或者特殊的鉴定事项，可以指定或者选择多名司法鉴定人进行鉴定。司法鉴定人完成鉴定后，司法鉴定机构应当指定具有相应资质的人员对鉴定程序和鉴定意见进行复核；对于涉及复杂、疑难、特殊技术问题或者重新鉴定的鉴定事项，可以组织三名以上的专家进行复核。【依据：《司法鉴定程序通则》（司法部令第107号）第十九条、第三十五条】

审计报告报告——“1+1”模式：合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。【依据：《中华人民共和国财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》(财会[2001] 1035号)第二条】

总结：

④ 回避

司法会计鉴定人员应回避情况：司法鉴定人本人或者其近亲属与委托人、委托的鉴定事项或者鉴定事项涉及的案件有利害关系，可能影响其独立、客观、公正进行鉴定的；重新鉴定中参加过同一鉴定事项的初次鉴定的；重新鉴定在同一鉴定事项的初次鉴定过程中作为专家提供过咨询意见的，以上三种情况应当回避。【依据：《司法鉴定程序通则》（司法部令第107号）第二十条、第三十一条】

审计人员回避：审计机关和审计人员不得参与被审计单位的行政或者经营管理活动；审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有直接利害关系的，应当回避。【依据：中华人民共和国国家审计基本准则（2011年1月1日起施行）第十条、第十一条】

总结：

一方面，对于利害关系的范围规定不同，鉴定人员只要有利害关系的，即进行回避；审计人员有直接利害关系的才进行回避。另一方面，重新鉴定的鉴定人，不得与第一次鉴定有关；重新审计则无此要求，同一审计人可针对同一审计事项进行多次审计。

2. 检材差异

①检材来源

司法会计鉴定意见：委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料。【依据：《司法鉴定程序通则》（司法部令第132号）第十二条】

审计报告：注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。为获取审计证据而实施的审计程序包括询问、检查、 观察、函证、重新计算、重新执行和分析程序。【依据：《<中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据>应用指南》（2022年1月17日修订），第二条】

总结：鉴定意见的检材完全由委托方提供，不得自行获取。而审计报告的材料可以由注册会计师主动获取，不完全依托于委托方提供的材料。

②检材构成

司法会计鉴定意见：司法会计鉴定是运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。【依据：《司法鉴定执业分类规定(试行)》(司发通（2000〕159号）第九条、《人民检察院司法会计工作细则（试行）》(高检发技字〔2015〕27号)第二十四条】

审计报告：知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据。【依据：《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南（2022年1月17日修订）第二十三条】

总结：

鉴定意见的检材限于书面财务会计资料，禁止对言辞证据进行会计鉴定。而审计报告的审计依据还包括言词证据。

③检材标准

司法会计鉴定意见：鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的，司法鉴定机构不得受理。【依据：《司法鉴定程序通则》（司法部令第107号）第十六条】

审计报告：注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论时，应当在审计报告中发表非无保留意见。【依据：《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》（2019年2月20日修订）第十八条】

总结：

鉴定材料标准较高，必须满足真实、完整、充分、取得合法的要求，具有合法性、客观性，否则不得进行司法会计鉴定。但审计报告对问题材料仍然可以进行审计。

3. 文书格式差异

司法会计鉴定意见：由封面、正文、附件三部分组成，其中正文共十项基本要素，标题写明司法鉴定机构的名称和委托鉴定事项。【根据：《人民检察院司法会计工作细则（试行）》(高检发技字〔2015〕27号)第二十五条、《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》（司发通〔 2016〕112 号）全文】

审计报告：包括九项要素，标题统一规范为“审计报告”。【根据：《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》全文】

总结：

格式的要求，从形式上说明会计鉴定意见与审计报告是完全不同的事物。若将审计报告惯用的标题，如“专项审计报告”、“司法审计报告”、“会计鉴证报告”等，用于司法会计鉴定报告中，会造成程序违法、证据被排除的结果。

4. 意见内容差异

司法会计鉴定意见：不得超出委托要求范围；不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断。【根据：《人民检察院司法会计工作细则（试行）》(高检发技字〔2015〕27号)第二十四条】

审计报告：注册会计师应当评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制。在评价时，注册会计师应当考虑被审计单位会计实务的质量，包括表明管理层的判断可能出现偏向的迹象。评价应当包括财务报表是否实现公允反映。【根据：《中国注册会计师审计准则第1501号--对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第十三条、第十五条】

总结：

司法会计鉴定意见是解决财务会计问题的专业性问题，限于委托要求范围。而审计结论的重点在于“公允性”，无具体范围的限制，可以对管理层判断、财务管理水平等事项自由发表意见。

5. 法律责任差异

鉴定人作虚假鉴定的，构成伪证罪。【根据：《刑法（2020修正）》第三百零五条】

审计人员出具失实、虚假文件的，构成提供虚假文件证明罪、出具证明文件重大失实罪。【根据：《刑法（2020修正）》第二百二十九条】

三、 《新刑诉法解释》第100条视野下的审计报告

刑匠团队成员办案途中随手拍：夜路

2021年最高法颁布的《新刑诉法解释》第一百条第一款规定“因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用”，突破了法定八种证据种类的限制，降低证据准入门槛。在这一背景下，基于我国司法会计鉴定机构规范尚不成体系，缺少统一的专用标准，故司法实践中倾向于认定审计报告属于一种“有专门知识的人出具的报告”（下文称“专家意见”）。

笔者认为，上述司法实践观点存在一定合理性，但这一方式由于降低证据准入门槛，可能危害证据客观性、合法性，加重控辩双方权利的不对等。因此，将审计报告作为“专家意见”，不可作为对司法会计意见赋予证据效力的固定路径，而仅仅是目前法治发展完善过程中的权宜之计。

为弥补审计报告作为证据时的客观性、合法性不足的问题，亦为遵守《新刑诉法解释》第一百条第二款有关“专家意见”审查的规定，在将审计报告作为证据时，应当严格适用司法会计鉴定意见的有关条件。

具体而言，从概念出发，作为证据的审计报告应当剥离商业、经济活动这一背景，不应拘泥于参考性报告这一定位，遵守《新刑诉法解释》第五节有关“鉴定意见的审查与认定”的规定。其鉴定主体的资质、资格、人数；检材的来源、构成、标准；鉴定意见的内容范围、格式；委托、鉴定、结果告知程序等方面，应当符合第二节所述“司法会计鉴定意见”的法律规定。虽然审计报告在部分情况可能具有“类司法鉴定意见”的效力，但不意味可以将审计报告与司法会计鉴定意见等同、替代之。

四、 相关案例

【案例一】付某非法吸收公众存款案

（2017）粤0106刑初343号

检察院指控：被告人付某的行为已构成非法吸收公众存款罪，涉案金额8628000元。指控该项事实的证据为广东泽信司法会计鉴定所出具的鉴定意见书。

被告人付某对公诉机关的指控不持异议，惟辩称指控其实际吸收的投资款金额过高。

鉴定报告仅以在涉案公司查获的“广州工程统计表”认定被告人付某吸收的投资款金额，未提供其他证据予以佐证，被告人付某对上述投资款金额均予以否认，故公诉机关的该节指控证据不足，本院不予支持，被告人付某及辩护人对该金额的相关意见，本院予以采纳。

【案例二】彭某贪污、行贿、受贿案

（2013）文中刑终字第119号

公诉机关指控，被告人彭某在担任移民局副局长期间，利用职务便利，以某建设工程有限公司的名义，私自承建移民安居工程项目，并通过提高工程单价的方式，多结算工程款，非法占有77万元。公诉机关指控该项事实的证据为某审计局出具的审计报告。

一审法院根据查明的事实和证据，对彭某的受贿罪和行贿罪作出判决，未认定贪污罪。宣判后，原公诉机关以原判不认定彭某贪污公款77万元系事实错误为由提出抗诉，其上级机关支持该抗诉意见。

二审法院认为：抗诉机关提出彭某非法占有的工程款77万元应认定为其贪污数额的意见，抗诉机关只提供了工程竣工结算审计报告，未能提供司法会计鉴定报告。该审计报告不能作为认定贪污数额的定案依据，故抗诉机关认为彭某的行为构成贪污罪的意见属事实不清，证据不足，本院不予采纳。

【案例三】肖某等人涉嫌职务侵占、挪用资金不起诉案

呼检一部刑申复决〔2020〕Z2号

申诉人徐某不服牙克石市人民检察院牙检一部刑不诉（2020）5号、牙检一部刑不诉（2020）6号、牙检一部刑不诉（2020）7号不起诉决定，要求对肖某、李某、裴某提起公诉，向呼伦贝尔市人民检察院提出申诉。

牙克石市人民检察院依据司法会计鉴定意见，认定肖某、李某、裴某三人涉嫌职务侵占6558万元，向牙克石市人民法院提起公诉。

在开庭审理期间，法院建议撤回起诉。牙克石市人民检察院撤回起诉并要求公安机关补充侦查。后因补查材料不符合起诉条件，牙克石市人民检察院认为该案事实不清、证据不足，对肖某、李某、裴某三人作出不起诉决定。

呼伦贝尔市人民检察院复查后认为，公安机关认定肖某、李某、裴某涉嫌职务侵占罪、挪用资金罪的事实不清、证据不足。

首先，某会计师事务所司法会计鉴定意见认定“6558万元资金去向不明”是推导得出的结论。该意见只是为侦查机关提供侦查方向，具体每笔资金最终流向哪里、是否被侵占、被谁侵占、各嫌疑人具体侵占数额、具体侵占时各嫌疑人所起作用、是否有其他参与人或者其他获利人等问题均没有查清。

其次，该鉴定意见采用笔录作为检材不符合鉴定标准，并且使用抽样和函证的方法得出结论，不能反映事实全貌。因肖某等人的银行卡公私不分，无法确定转出的钱款是单位资金还是个人资金，证据之间不能形成闭合链条，公安机关移送的具体单笔犯罪亦事实不清、证据不足，故本案不符合起诉条件。因此，维持牙克石市人民检察院的不起诉决定。

【案例四】林某等人开设赌场罪

（2019）闽01刑终19号

辩护人提出：出具该案审计报告的会计师事务所不具有司法鉴定机构资格，该审计报告不能作为定案依据。出庭检察员意见：会计师事务所出具的专项审计报告非司法鉴定意见，但其能客观反映赌场资金流向，是对本案书证的归纳总结，且原审法院同时结合了其他书证、电子数据对数额做出认定，并无不当。法院认为：会计师事务所出具的审计报告是由具有相关资质的会计师事务所出具，是对本案二上诉人及各原审被告人支付宝、银行流水的归纳汇总。虽不属于司法鉴定，但能客观反映涉案人员开设赌场期间资金往来情况。因此，原审法院依据该份审计报告结合支付宝、银行流水等相关证据对上诉人接受赌资的数额进行认定，并无不当。

书法：善辩为雄

编辑：冰虫子 校审：烧汤花