时间：2022-12-25 02:15:31来源：法律常识
为规范律师事务所相关业务的会计核算，提高律师事务所会计信息质量，财政部办公厅于 2021 年 2 月 9 日发布《关于征求<律师事务所相关业务会计处理规定（征求意见稿）>意见的函》（财办会〔2021〕3号）（以下简称 “财办 2021 年 3 号文”），从适用范围和基本原则、会计科目设置和主要账务处理、财务报表列示和披露、附则这四个方面对律师事务所从事公益法律服务、开展业务协作等相关业务的会计核算进行了明确规定。会计处理及其财务信息系依法申报纳税的基础，财办 2021 年 3 号文的主要内容后续正式落实为《律师事务所相关业务会计处理规定》后，将会对律师事务所的税务事项处理带来较大影响。为此，笔者结合现行相关税收法律法规及规范性文件规定，简析财办 2021 年 3 号文对律师事务所财税事项的影响。
目前，律师事务所并不存在专门的会计核算文件依据，其会计核算一直参照执行《会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法》（财会 [2001]61 号）（以下简称 “财会 2001 年 61 号文” ）的相关规定。财办 2021 年 3 号文提纲挈领，明确规定在中国境内设立的合伙律师事务所及个人律师事务所均应当按照《小企业会计准则》规范的会计要素确认、计量和记录要求，进行会计核算，并按照《小企业会计准则》的规定编制财务会计报告。其意蕴在于，将律师事务所的会计要素确认、计量、报告框架纳入《小企业会计准则》的会计要素框架。
据此，财办 2021 年 3 号文要求律师事务所按照《小企业会计准则》对其经济资源、业务活动按资产、负债、所有者权益、损益类（收入、费用、利润）等会计要素分类确认、计量和列报，并按《小企业会计准则》的规定编制会计报告。在这些会计要素框架下，财办 2021 年 3 号文规定了若干与律师事务所业务特性相匹配的会计科目进行相关会计核算。该等会计科目的名称或其核算实质，可溯源财会 2001 年 61 号文规定的会计科目。
可见，财办 2021 年 3 号文的宗旨在于针对律师事务所的业务特性，以《小企业会计准则》为纲、为主体，以财会2001年61号文所列会计科目为目、为增补，纲举目张，规范律师事务所会计核算和财务报告事项，同时也夯实了律师事务所的涉税财务会计信息基础。
在明确规定律师事务所应按照《小企业会计准则》进行会计核算的基础上，财办 2021 年 3 号文对资产类会计科目、负债类会计科目、所有者权益类会计科目和损益类会计科目进行了调整、增补，以满足律师事务所业务开展和拓展过程中特殊的会计记账、核算需求，有助于增加律师事务所和律师的税收遵从度，促进法律行业依法合规化发展。
（一）代垫费用可不纳入损益类（涉税）核算
财办 2021 年 3 号文规定，在“其他应收款”科目下增设 “代客户垫款” 明细科目，核算律师事务所代客户支付的过户费、诉讼费、仲裁费、鉴定费、 评估费、查询复制费等各项垫付款项。据此，业务过程中涉及的各项代客户垫付的各种费用，在发生垫付时按客户欠律师事务所债务以 “其他应收款——代客户垫款” 核算，在收到垫款时也不再按业务收入核算纳税。据此，律师事务所对服务合同中涉及此类费用的约定与处理，应与服务收费严格区分开来，以避免因该类垫付费用的法律合同形式没有体现其费用经济实质所带来的涉税风险或税负加重。易言之且举例，将各项代垫客户费用或应由客户承担的费用包干进入律师事务所收费一并约定，导致的是税负加重或涉税风险。
（二）公益法律服务办案支出可予以所得税前抵扣
财办 2021 年 3 号文规定，在 “应付账款” 科目下增设 “公益法律服务办案款” 明细科目，核算事务所在从事法律援助等公益法律服务活动过程中发生的各项尚未支付的款项。事务所在确认上述款项时，借记 “主营业务成本——公益法律服务成本” 科目，贷记 “应付账款——公益法律服务办案款” 科目；事务所在偿付上述款项时，借记 “应付账款——公益法律服务办案款” 科目，贷记 “银行存款” 等科目。据此，因办理公益法律服务所发生的各项支出可在所得税前抵扣。
关于 “公益法律服务成本”、“公益法律服务办案款” 直接通过 “应付账款” 计量和支付，而不涉及费用归集结转核算。笔者认为，其规范内涵可宽松理解为，对该等成本的支出，以合法性、正当性为基准，而并非完全苛求成本或费用票据为依据。实践中亦然，该等费用通常直接付给具体提供公益法律服务的事务所个人，并不能且不应苛求该个人提供票据。
（三）应支付给业务协作方的款项按代收代付处理，可不确认会计损益（应税所得）
财办 2021 年 3 号文规定，在 “其他应付款” 科目下增设 “业务协作款” 明细科目，核算事务所之间或事务所与其他专业单位进行业务协作时，发生的各项应支付给业务协作方的款项。事务所在确认收入时，不包括与业务协作方进行业务协作而需向其支付的款项。事务所在确认业务协作款时，按应向客户收取的总金额，借记 “银行存款”、“应收账款” 等科目，按应支付给业务协作方的业务协作款，贷记 “其他应付款——业务协作款” 科目，按应确认为收入的金额，贷记 “主营业务收入” 科目；事务所在实际支付业务协作款时，借记 “其他应付款——业务协作款” 科目，贷记 “银行存款” 等科目。
如前所述，律师事务所对服务合同中涉及业务协作费的约定与处理，应与服务收费严格区分开来，以避免因该类业务协作费的法律合同形式没有体现其费用经济实质所带来的涉税风险或税负加重。易言之，不应将可能发生的协作费写入律师事务所包干收费，或者应将服务收费中涉及将分给业务协作方的费用剥离出来。
（四）执业风险基金可费用化以所得税税前扣除
财办 2021 年 3 号文规定，增设 “2801 执业风险基金” 科目，核算事务所根据有关法律法规提取的执业风险基金。事务所在提取执业风险基金时，借记 “管理费用——执业风险基金” 科目，贷记 “执业风险基金” 科目；事务所在依法赔偿时，借记 “执业风险基金” 科目，贷记 “银行存款” 等科目；提取的执业风险基金不足以赔偿时，按照其差额借记 “管理费用” 科目。
执业风险基金的提取，一方面为律师事务所稳健运营夯实了风险垫，另一方面也为律师事务所的节税、甚至优化涉税运营结构提供了筹划空间。
（五）执业责任保险费可予以所得税税前扣除
财办 2021 年 3 号文规定，在 “管理费用” 科目下增设 “执业责任保险费 ” 明细科目，核算事务所根据有关法律法规发生的执业责任保险费。事务所在确认执业责任保险费时，借记 “管理费用——执业责任保险费” 科目，贷记 “银行存款” 等科目。
在此财税规范性文件或文件意蕴之下，面临律师事务所执业损害赔偿的频发，多购买执业责任保险对律师事务所具有税务规划和执业风险管理双重功能。
（六）合伙人律师报酬纳入应付职工薪酬科目，涉及纳税调整问题
财办 2021 年 3 号文规定，在 “应付职工薪酬” 科目下增设 “应付合伙（或个人）律师酬金” 明细科目，核算合伙律师事务所的合伙律师或个人律师事务所的个人律师（以下简称合伙（或个人）律师）为事务所提供法律服务、参与经营管理而获得的，除利润分配之外的各种形式的报酬，包括工资、奖金、津贴、补贴、福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费、教育经费、非货币性福利等。事务所在确认合伙（或个人）律师的上述报酬时，借记 “主营业务成本”、“其他业务成本”、“管理费用” 等科目，贷记 “应付职工薪酬——应付合伙（或个人）律师酬金” 科目；事务所在实际向合伙（或个人）律师支付上述报酬时，借记 “应付职工薪酬——应付合伙（或个人）律师酬金” 科目，贷记 “银行存款” 等科目。据此可知，律师事务所支付给合伙律师的除利润分配之外的各种形式的报酬在会计上予以费用化，计算利润总额时可以予以扣除。
《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发 [2000]149 号）规定，律师个人出资兴办的独资和合伙性质的律师事务所的年度经营所得，从 2000 年 1 月 1 日起，作为出资律师的个人经营所得，按照有关规定，比照 “个体工商户的生产、经营所得” 应税项目征收个人所得税。在计算其经营所得时，出资律师本人的工资、薪金不得扣除。与上述会计处理方式存在差异，应予以纳税调整。
笔者认为，财政部通过财办 2021 年 3 号文已经承认并规定律师事务所的合伙人（出资人）既可以基于合伙经营获得利润分配，也可以通过向律师事务所提供服务（劳务）获得薪酬收入，并严格区分了两种收入的财税性质。在此背景及趋势下，税务机关继续按照国税发 [2000]149 号文的规定，对律师事务所发放给合伙人的薪酬实施纳税调整管理，在经济实质、规范目的、政策时效性等方面均不甚妥适。细节理由，在此不赘述。
对于计算律师事务所合伙人应纳税所得额时的无票直接扣除费用，《国家税务总局关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告 2012 年底 53 号）规定，合伙人律师在计算应纳税所得额时，应凭合法有效凭据按照个人所得税法和有关规定扣除费用；对确实不能提供合法有效凭据而实际发生与业务有关的费用，经当事人签名确认后，可再按下列标准扣除费用：个人年营业收入不超过 50 万元的部分，按 8% 扣除；个人年营业收入超过 50 万元至 100 万元的部分，按 6% 扣除；个人年营业收入超过 100 万元的部分，按 5% 扣除。
（七）专职律师分成收入涉税问题可专项考虑
《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发 [2000]149 号）规定，律师事务所支付给雇员（包括律师及行政辅助人员，但不包括律师事务所的投资者，下同）的所得，按 “工资、薪金所得” 应税项目征收个人所得税。作为律师事务所雇员的律师与律师事务所按规定的比例对收入分成，律师事务所不负担律师办理案件支出的费用（如交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用），律师当月的分成收入按本条第二款的规定扣除办理案件支出的费用后，余额与律师事务所发给的工资合并，按 “工资、薪金所得” 应税项目计征个人所得税。律师从其分成收入中扣除办理案件支出费用的标准，由各省税务局根据当地律师办理案件费用支出的一般情况、律师与律师事务所之间的收入分成比例及其他相关参考因素，在律师当月分成收入的 30% 比例内确定。
根据《小企业会计准则》第四十九条规定，应付职工薪酬是指小企业为获得职工提供的服务而付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出。一般企业在计算和代扣代缴职工薪酬的个人所得税时，通常不涉及税前直接扣除一定比例费用。因此，律师事务所应结合其专职律师分成收入按国税发 [2000]149 号规定执行，并在进行会计核算时需注意该成本的扣除上限。
（八）设立事业发展基金具有重要意义
财办 2021 年 3 号文规定，将 “应付利润” 科目调整为 “应付合伙（或个人）律师利润” 科目，核算事务所向合伙（或个人）律师分配的利润；在 “盈余公积” 科目下增设 “事业发展基金” 明细科目，核算事务所根据有关法律法规提取的事业发展基金，取消 “盈余公积” 科目下的 “法定盈余公积”、“任意盈余公积” 明细科目。
依该规定，律师事务所向合伙（或个人）律师分配利润之前可以依法提取事业发展基金，且允许律师事务所留存未分配利润。因此，“应付合伙（个人）律师利润”、“盈余公积——事业发展基金” 两个科目，类似于天平砝码，起到律师事务所调节积累或分配额、适用税率及应交税额的作用。实际上，也具有鼓励律师事务所注重积累、做大做强的政策导向和实际作用。
（一）公益法律服务收支应按代收代付处理，不计入损益，不应涉税
财办 2021 年 3 号文规定公益法律服务的收款计入主营业务收入，其支出计入主营业务成本。律师事务所通常是将政府补贴的公益法律服务收款全部结算给具体经办人，并无利润，也实现了所得税的零应纳税所得。但将公益法律服务的收费计入律师事务所主营业务收入，会导致律师事务所产生增值税且无从抵扣，徒增税负。将公益法律服务收支事项纳入律师事务所收入及成本损益计算，不符合律师事务所主体及业务的经济实质，理由为：
1.《律师法》规定，律师事务所是律师执业的机构组织，以律师执业为核心及基础，而非以律师事务所经营为核心及基础，类似于律师的联合体，法律未将律师事务所作为企业，也不需办理企业登记。
2.企业以企业拥有的资源为基础从事经营，企业收到的业务款项具有经营属性，应作为收入核算并纳税，所以企业收到的公益性补贴款等可视为企业的业务收入。而律师事务所以律师的专业劳务为基础进行运营，合伙人、律师按其涉税身份差异就其专业劳务收入纳税。经办律师取得该等收入时，也将会承担个人所得税的纳税义务。
3.经营的终极目的及其经济实质是追求盈利和回报。在律师事务所将公益法律服务收费全部转交给经办律师的情况下，律师事务所对该收费并无经营的法律形式及经济实质。在会计处理和税务政策上不宜将其视为律师事务所的收入。
4.政府发放的公益法律服务补贴具有公益性、非经营性、非营利性，将该类补贴作为经营收入，与公益法律服务补贴的本质和宗旨相悖。
因此，将公益法律服务的收支按代收代付处理，更符合该类事项的经济实质。建议该业务会计处理方式调整为 “在收到公益法律服务补贴经费时，借：银行存款，贷：其他应付款——应付公益法律服务办案费；向经办律师转付时，借：其他应付款——应付公益法律服务办案费，贷：银行存款”。
（二）在“其他应付款”科目下设“应付案件费用”明细科目用以核算应由客户承担的过户费、诉讼费、仲裁费、鉴定费、评估费、查询复制费等各项费用。
财办 2021 年 3 号文规定已规定在 “其他应收款” 科目下增设 “代客户垫款” 明细科目用以核算律师事务所为客户垫付过户费、诉讼费、仲裁费、鉴定费、评估费、查询复制费等各项费用。该等垫款，时常有长期收不回或最终收不回的风险。为了防范运营风险，律师事务所通常会预收该等款项，然后在服务过程再为客户交款，最终多退少补。因此，在 “其他应付款” 科目下设 “应付案件费用” 明细科目用以核算预收客户前述费用，更有利于律师事务所防范风险和清晰核算。
笔者认为，根据该类费用的非涉税性质，律师事务所预收的该类费用，即使不在 “其他应付款” 科目下设 “应付案件费用” 明细科目核算，将其放在财办 2021 年 3 号文规定的 “其他应付款” 科目下增设 “代客户暂收款” 中或类似科目中核算，也不改变其涉税实质或财务实质。
随着我国经济实力的不断提升和法治化进程的深化，市场经济与法治化已形成良性循环，在市场经济快速发展的今天，法律服务需求亦日趋增加。作为主要法律服务主体的律师事务所要做大做强，其财务会计制度完善度、财务会计处理规范性、涉税事项合规性显得越来越重要。财办 2021 年 3 号文的问世，旨在制订更符合律师行业实际情况的会计核算规则，以规范律师事务所财税管理、提高其会计信息质量，充分体现了中央财税行政部门对律师行业的社会价值及重要性的认同，显示了促进律师事务所规范、稳健、更好发展的良好意愿。