时间：2022-10-30 01:51:11来源：法律常识
房地产企业增值税一般计税开发项目（以下简称“一般计税项目”）在增值税上实行差额计税，土地出让金、拆迁费用等（以下简称“土地价款”）可以在计算销项税额时进行抵减。在差额计税的情形下，项目的土地增值税收入，究竟是含税的全部价款和价外费用，减去差额前销项税额，还是减去差额后销项税额？这一问题时常引起争论。本文试对这一问题进行政策方面的梳理和分析，以期统一认识，规范实务操作，防范涉税风险。
一、土地增值税收入确认的相关政策分析
国家税务总局有关土地增值税收入确认的政策有两个。一个是《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号），其中第三条规定，“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。”另一个是《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号），其中第一条规定，“营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。”
上述政策明确，房地产企业一般计税项目的土地增值税应税收入，不含增值税销项税额。销项税额是增值税上的一个概念，在采用一般计税方法且差额计税的情况下，销项税额有两个：差额前销项税额和差额后销项税额。差额前销项税额＝含税销售额/(1＋税率)×税率，也就是不含税全部销售额所对应的销项税额；差额后销项税额＝（含税销售额－差额价款）/(1＋税率)×税率，也就是差额后不含税销售额对应的销项税额。增值税纳税申报表附列资料（一）第10列和第14列的两列销项（应纳）税额，就分别是差额前销项税额和差额后销项税额。由于差额价款对含税销税额的抵减，差额后销项税额小于差额前销项税额，差额后销项税额＝差额前销项税额－差额价款/(1＋税率)×税率。在确认土地增值税收入时，若上述政策中的销项税额，是指差额前销项税额，那么由此确认的土地增值税应税收入就小；若政策是指差额后销项税额，那么由此确认的土地增值税应税收入就大。
案例：某房地产开发公司开发A房地产项目，采用一般计税方法，共计发生成本费用24000万元，其中符合规定的土地价款9810万元。2020年第2季度现房全部售完，取得含税销售额36000万元。
分析：
（1）差额前销项税额为：36000÷（1＋9%）×9%＝2972.48（万元），若以此销项税额计算的土地增值税收入为：36000－2972.48＝33027.52（万元）；
（2）差额后销项税额为：（36000－9810）÷（1＋9%）×9%＝2162.48（万元），若以此销项税额计算的土地增值税收入为：36000－2162.48＝33837.52（万元）；
（3）差额后销项税额比差额前销项税额少810万元，差额后土地增值税收入比差额前收入多810万元，这一差额也就是当期允许扣除的土地价款所对应的增值税税额：9810÷（1＋9%）×9%＝810（万元）。
从上述两个政策，我们并不能确定在土地增值税收入计算中，剔除的销项税额究竟是差额前的销项税额，还是差额后的销项税额？这也是土地增值税收入在确认上出现两种观点的主要原因。既然“销项税额”是增值税上的概念，就需要我们进一步从增值税的相关政策中找寻答案。
二、差额计税情形下销项税额的增值税政策分析
1.销项税额
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号,以下简称“36号文”)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十二条规定，“销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：销项税额＝销售额×税率。”由此可知，销项税额是指销售额乘以税率，那么什么是销售额呢？需要我们进一步分析。
2.销售额
36号文附件1第二十三条规定，“一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1＋税率）。”此条规定明确，增值税一般计税方法下的销售额为不含税销售额，不包括销项税额；若纳税人采用合并定价方法，则含税销售额需要先剔除增值税销项税额。
36号文附件1第三十七条进一步规定，“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。”从此条规定可知，一般情形下，销售额等于纳税人取得的不含税全部价款和价外费用，进而可得：销项税额等于纳税人取得的不含税全部价款和价外费用乘以对应的增值税税率。但是否所有的情形都是如此呢？应不是。我们需要注意此条中还有例外规定：“财政部和国家税务总局另有规定的除外”。这里的“另有规定”具体包括哪些情形呢？我们认为差额计税情形下的销售额，便是“另有规定”的一种（些）情形。政策上对差额计税情形下的销售额又是如何规定的呢？
3.差额计税情形下的销售额
36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（以下简称“附件2”）第一条第三款专门是营改增后一些项目如何确定“销售额”的“另有规定”情形，共10种，其中涉及差额计税的情形有8种，除了第3、第6项外，在“销售额”的定义上均采用了“以取得的全部价款和价外费用，扣除……后的余额为销售额”的句式，而第3、第6项实质上也是将收取的全部价款扣除差额价款后的余额作为销售额。这说明在差额计税的情形下，增值税概念中的“销售额”，并不包含差额部分，而是以扣除差额后的余额为销售额。
附件2第一条第三款第10项是专门针对房地产企业一般计税项目销售额确认的规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”而《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条进一步明确，“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋11%）。”上述规定，更充分地说明房地产项目采用一般计税方法，其增值税概念上的销售额就是差额后的销售额，进而可知：其销项税额也就是差额后的销项税额。
三、结论
通过上述政策分析，可以得出以下结论：
1.一般情形下，增值税的销售额为纳税人收到的不含税全部价款和价外费用，但在差额计税的情形下，增值税销售额为差额后的不含税销售额，即：销售额＝（含税全部价款和价外费用－差额价款）/(1＋税率)。
2.一般情形下，增值税的销项税额为纳税人收到的不含税全部价款和价外费用乘以税率，但在差额计税的情形下，纳税人的“销项税额”为差额后的余额所对应的销项税额，并不是不含税全部价款和价外费用所对应的销项税额。
3.房地产企业一般计税项目，土地增值税收入＝含税全部价款和价外费用－差额后销项税额＝含税全部价款和价外费用－（含税全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋税率）×税率＝（含税全部价款和价外费用＋当期允许扣除的土地价款×税率）÷（1＋税率）＝含税全部价款和价外费用÷（1＋税率）＋当期允许扣除的土地价款对应的增值税税额。
采用一般计税方法的房地产开发项目的会计收入，为当期含税全部价款和价外费用减去差额前销项税额，即：会计收入＝含税全部价款和价外费用÷（1＋税率）。据此，上述土地增值税收入确认公式可进一步推导为：一般计税项目土地增值税收入＝会计收入＋当期允许扣除的土地价款对应的增值税税额。
综上所述，房地产企业一般计税项目的土地增值税收入，就是含税全部价款和价外费用减去差额后销项税额，这一金额也等于会计确认收入加上当期允许扣除的土地价款对应的增值税税额。上述举例中的土地增值税收入为：36000－2162.48＝33027.52＋810＝33837.52（万元）。
作者：唐海海，单位：陕西公正税务师事务所，来源：注册税务师。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
