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关于危害税收征管罪司法解释（征求意见稿）的若干修改意见（中篇）

四.关于完善骗取出口退税罪部分的主要意见

两高“危害税收征管罪司法解释（征求意见稿）”在2002年最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的基础上进行了一定的修改与完善。

具体条文内容如下：

第六条【骗取出口退税罪】　骗取国家出口退税款数额分别达到十万元以上、五十万元以上、二百五十万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零四条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”和“数额特别巨大”。

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他严重情节”：

（一）致使国家税款被骗取三十万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；

（二）两年内因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，又实施骗取国家出口退税款行为，数额在三十万元以上的；

（三）情节严重的其他情形。

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他特别严重情节”：

（一）致使国家税款被骗取一百五十万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；

（二）两年内因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，又实施骗取国家出口退税款行为，数额在一百五十万元以上的；

（三）情节特别严重的其他情形。

第七条【骗取出口退税罪】　具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”：

（一）虚构已税货物、劳务、服务出口的；

（二）伪造或者签订虚假的买卖合同的；

（三）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口货物专用缴款书、运输单据、装货单等有关出口退税单据、凭证的；

（四）虚开、伪造、变造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票以及其他凭证的；

（五）假以他人货物、劳务、服务申报出口退税的；

（六）骗取出口退税资格的；

（七）将未纳税或者免税货物、劳务、服务作为已税货物、劳务、服务出口的；

（八）虽有出口，但虚构、虚增该出口货物、劳务、服务的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；

（九）以其他欺骗手段骗取出口退税款的。

第八条【骗取出口退税罪】　以骗取数额巨大出口退税款为目标，实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，以骗取出口退税罪的未遂犯处理。

有进出口经营权的公司、企业违反国家有关进出口经营规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票或者自行报关，致使他人骗取国家出口退税款，构成犯罪的，以骗取出口退税罪的共犯论处。

货物代理公司、报关行、税务师事务所等中介组织违反国家有关进出口经营规定，为他人提供证明、单证、代理业务或者其他帮助，致使他人骗取国家出口退税款，构成犯罪的，以骗取出口退税罪的共犯论处。

对于第六条的规定，笔者认为对于上述标准应当进行调整，对于20年后新制定的司法解释竟然基本维持了20年前的定罪量刑标准，绝对是不合时宜的。理由基本与关于完善逃税罪数额的理由相同。基于与时俱进、科学合理、公平公正的理念，应当将“数额较大”、“数额巨大”和“数额特别巨大”分别确定为“十万元”、“一百万元”、“五百万元”，主张如此修改主要是借鉴了两高《关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第八条的规定，具有一定的前瞻性和合理性。对于“情节严重”与“情节特别严重”的相关数额分别按照“六十万元”和“三百万元”确定。

对于第七条的规定，笔者认为存在较大的不合理之处，需要认真检视。《刑法》第204条明确规定“以假报出口或者其他欺骗手段”骗取国家出口退税款，数额较大的行为，构成骗取出口退税罪。全国人大常委会法工委刑法室主任王爱立主编的《中华人民共和国刑法释义》中明确指出：“‘假报出口’，则是行为人根本没有出口产品，但为了骗取国家的出口退税款而采取伪造合同、有关单据、凭证等手段，假报出口的行为。”即“假出口、真骗税”，这使得国家通过税收补贴鼓励出口的目的完全落空，所以真正应该用刑罚打击的是骗取出口退税行为。但是按照目前的司法解释以及两高“危害税收征管罪司法解释（征求意见稿）”第七条的规定，明显扩大了打击范围，将真出口而导致的不完全合规的行为都作为犯罪予以打击，是不符合立法机关制定本条的规范意旨的。法律明确要求以是否出口作为判断入罪的核心标准，但是之前的司法解释与本次“危害税收征管罪司法解释（征求意见稿）”第七条的内容只是针对相关退税资料的真假进行了规制，因而不符合法律的目的、原则与原意。

我国《对外贸易法》第53条规定：“国家通过进出口信贷、出口信用保险、出口退税及其他促进对外贸易的方式，发展对外贸易。”因此，国家税务总局根据上述规定制定了《出口货物退（免）税管理办法（试行）》，对于出口退税的办理提出了具体的要求。应当说，根据《对外贸易法》的规定，出口退税是促进对外贸易的手段，税务机关不仅仅负责征税，还要负责出口退税，而且要做到应退尽退。从法理上说，只要有关公司、企业出口了非免税产品，国家就应当足额退税，这是国家和出口商之间的税收债务关系，不受税务机关与上游客户之间税收征纳关系的影响。对于企业真实出口，合同、报关单、收汇真实无误的，税务机关就应当负有退税义务。但是，在某些上游企业销售货物后拒不开具增值税专用发票的情况下，税务机关强求出口商因为上游客户未履行开票与纳税义务而拒绝办理出口退税，实际上是把以上两个独立的法律关系强行关联在一起，实际上是上游犯病、下游吃药，明显违反了《对外贸易法》第53条的规定。

对于解释第七条的规定，逐一分析如下：

第一种情形，“虚构已税货物、劳务、服务出口的”存在表述不清的问题，需要作为犯罪处理的应当是将非应税货物、劳务、服务按照应税货物、劳务、服务出口的情形。而虚构已税货物、劳务、服务出口实际上包括了两种情形，一是非应税货物、劳务、服务包装为应税货物、劳务、服务出口，二是将应税货物、劳务、服务出口中未实际纳税的部分作为已经纳税的应税货物、劳务、服务出口。但是对于后一种情形，出口商并无对上游客户是否纳税的监督义务，而且税务机关作为法定的税收征收机关，负有应收尽收的法定职责，将税务机关不作为的法律责任全部加至出口商头上，并不公平。而且《增值税暂行条例》只是明确把应税行为的发生作为增值税纳税义务的发生根据，与发票的开具并无必然关系，不能得出不开发票就没有纳税义务的荒唐结论。建议将该项修改为：“将非应税货物、劳务、服务包装为应税货物、劳务、服务出口”，是否属于应税货物、劳务、服务，由税法明确规定。

第二种情形，“伪造或者签订虚假的买卖合同的”也存在表述不清的问题。首先，到底这里的买卖合同是指出口环节的买卖合同还是出口商与上游供货商签订的买卖合同，语焉不详。如此一来，司法机关可以随意解释，随意出入罪，这样的后果是很恐怖的。其次，关于虚假的合同并无具体的判断标准。根据《民法典》的规定，只要行为人有相应的行为能力、意思表示真实、不违反法律、行政法规的强制性规定、不违反公序良俗，民事行为都是合法有效的。而合同的订立与合同的履行是两码事，不能因为合同履行过程中存在变更或者未完全履行的情况就可以认定为虚假合同。再次，按照《民法典》的规定，是否需要签订买卖合同并不是法律强制规定的，即便没有签订买卖合同也不会影响买卖合同关系的效力。笔者认为，如果对于第一项规定作前述修改后，本项的规定没有存在必要，建议删除。

第三种情形，以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口货物专用缴款书、运输单据、装货单等有关出口退税单据、凭证的。根据目前的现状，海关实施“金关”工程多年，出口货物报关单、出口货物专用缴款书已经不存在造假的可能性，出口通常都是真实的，运输单据、装货单当然也是真实的，这与二十年前最高人民法院出台《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》时完全不同，根本没有继续保留的必要，建议删除。

第四种情形，虚开、伪造、变造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票以及其他凭证的。由于本项规定与《刑法》的其他条文存在重复，司法解释作这样的规定，必然会与其他罪名形成竞合关系，会造成法律适用上的混乱，并不足取。而在司法实践中，司法机关对于有真实出口的案件通常是按照本项规定作为骗取出口退税案件进行处理的，混淆了行政违规和刑事违法的界限。对于本项规定，应当删除。

第五种情形，假以他人货物、劳务、服务申报出口退税的，此即为将“代理出口”包装为“自营出口”的情形。1994年《对外贸易法》没有赋予所有的经营主体进出口权，当时我国普遍实施外贸进出口代理制。当然外贸企业除了代理进山口业务外，还可以自营进出口业务。两种业务的区别主要在于代理制下外贸公司只收取代理费，不承担经营风险，而自营业务则是需要承担经营风险的。2004年修订的《对外贸易法》取消了对外贸易的强制代理制度，规定所有的经营主体，只需要备案就可以从事进出口业务，某些专营业务除外。在此情况下，对于有些进出口规模不大或者进出口不频繁的中小企业来说，委托外贸公司代为进出口是有效率的，同时成本较低。但是大型企业基本都是自己亲自从事进出口业务。外贸企业或者其他企业出于业绩考核或者其他考虑，将部分代理业务包装为自营业务已成为行业普遍现象。因此对于实际从事了代理出口而作为自营出口的企业而言，并不属于假报出口。既然代理出口应该退税，那么将代理出口包装为自营出口，也不可能对国家税收造成损失，最多属于违规经营。因此本项的规定也没有必要。

第六种情形，骗取出口退税资格的。如前所述，在1994年《对外贸易法》中，从事外贸业务需要相应的资质，只有具有从事外贸资质的公司、企业才具有申请出口退税的资格。但是，2004年修订的《对外贸易法》取消了外贸进出口的强制代理制度，任何经营主体经过备案都有权从事进出口业务，都有申请出口退税的资格。2002年《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》是针对1994年《对外贸易法》作出这一规定的，本次司法解释继续保留了这一规定，与《对外贸易法》的规定不一致，应当删除。

第七种情形，将未纳税或者免税货物、劳务、服务作为已税货物、劳务、服务出口的。本项规定与第一项规定存在同样问题，按照前述观点，对第一种情形作相应修改后，本项规定并无保留必要。

对于第八项和第九项的规定，可予保留，但对于第九项的解释应当限制在与假报出口类似或者相当的情形，不可随意扩大解释。

对于解释第八条第二款和第三款的规定，也有检讨之必要。解释第八条第二款实际上规定了外贸代理公司的违规行为，并在原来规定的基础上删除了“明知”的要求，在外贸代理公司对于他人骗取出口退税款没有明知与故意的情况下，不应客观归罪。对于货物代理公司、报关行、税务师事务所等中介组织也应当作上述要求，否则就违背了责任主义，对于该两款规定，应当予以删除。

作者简介：辛本华律师

盈科上海刑事部副主任、盈科上海刑事部质量控制中心主任、盈科上海业务指导委员会委员、“刑动派”团队负责人。兼任东南大学法学院硕士研究生校外导师、华东师范大学刑事法治研究中心研究员、上海大学法学院校外职业导师、中律联企业合规研究院研究员、公司辩护联盟理事、中国法学会日照刑事法学研究会常务理事。

辛本华律师刑事辩护经验丰富，承办的涉税/走私犯罪、野生动物犯罪案件多以缓刑、减刑或者免予处罚结案，取得了较好的办案效果，有效地维护了当事人的合法权益。多次被评为“盈科优秀律师”。

主要执业领域：涉税/走私犯罪的辩护与危机处理、野生动物犯罪辩护、个人刑事法律顾问。