时间：2023-04-12 21:46:48来源：法律常识
说起函证，我们首先想到的便是注册会计师为获取更加相关和可靠的审计证据或者更具说明力的证据而设计的实质性审计程序之一，其主要是注册会计师应当考虑和运用的方法，作为律师，我们没有能力和义务去实施函证以及对函证的过程和结果作出适当控制和合理保证。然而，近年来因律师没有实施函证以及没有对函证过程和结果保持审慎的核查态度而被采取监管措施甚至处以行政处罚的案例，都让我们不得不重新审视律师与函证之间的那些事儿。
《注册会计师审计准则第1312号——函证》（财会〔2010〕21号）（以下简称“《函证准则》”）第五条规定：“函证（即外部函证），是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。”
《律师事务所从事证券法律业务管理办法》（中国证券监督管理委员会、司法部令第41号）第十二条规定：“律师事务所及其指派的律师从事证券法律业务，应当按照依法制定的业务规则，勤勉尽责，审慎履行核查和验证义务。律师进行核查和验证，可以采用面谈、书面审查、实地调查、查询和函证、计算、复核等方法。”
《律师从事证券法律业务尽职调查操作指引》（中华全国律师协会2015年10月汇编）（以下简称“《操作指引》”）[1]第8条规定：“律师应当依据不同的查验事项及核查对象选择合理的查验方法，包括但不限于面谈、书面审查、实地调查、查询和函证、计算、复核等方法，并根据存疑则追加核查方法的原则，确保所披露文件真实、准确、完整。”
综上所述，函证是注册会计师及律师为获取证据以发表审计结论和法律意见的方法或过程。
（一）从审计角度确定的函证对象
1．银行存款、借款等
《函证准则》第十二条第一款规定：“注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。”
2．应收帐款
《函证准则》第十三条第一款规定：“注册会计师应当对应收帐款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效”。
综上所述，对银行存款、应收帐款等事项，注册会计师应当按照《函证准则》的规定进行函证。
（二）从法律角度确定的函证对象
1．自然人资格或经历
《律师事务所证券法律业务执业规则（试行）》（证监会 司法部公告〔2010〕33号）（以下简称“《执业规则》”）第二十条规定：“对自然人有关资格或者一定期限内职业经历的查验，律师应当向其在相关期间工作过的单位人事等部门进行查询、函证。”
2．供应商
《执业规则》第二十二条规定：“对生产经营设备、大宗产品或者重要原材料的查验，律师应当查验其购买合同和发票原件。购买合同和发票原件已经遗失的，应当由财产权利人或者其代表签字确认，并在工作底稿中注明；相关供应商尚存在的，应当向供应商进行查询和函证。必要时，应当进行现场查验，制作现场查验笔录，并由财产权利人或者其代表签字；财产权利人或者其代表拒绝签字的，应当在查验笔录中注明。”
3．银行存款
《执业规则》第二十四条规定：“对银行存款的查验，律师应当查验银行出具的存款证明原件；不能提供委托查验银行存款证明的，应当会同委托人（存款人）向委托人的开户银行进行书面查询、函证。”
4．重大担保
《执业规则》第二十六条规定：“对委托人是否存在对外重大担保事项的查验，律师应当与委托人的财务负责人等相关人员及委托人聘请的会计师事务所的会计师面谈，并根据需要向该委托人的开户银行、公司登记机关、证券登记机构和委托人不动产、知识产权的登记部门等进行查证、确认。
向银行进行查证、确认，采取查询、函证等方式；向财产登记部门进行查证、确认，采取查询、函证或者查阅登记机关公告、网站等方式。”
5．自然人或法人的合规情况
《执业规则》第二十七条规定：“对有关自然人或者法人是否存在重大违法行为、是否受到有关部门调查、是否受到行政处罚或者刑事处罚、是否存在重大诉讼或者仲裁等事实的查验，律师应当与有关自然人、法人的主要负责人及有关法人的合规管理等部门负责人进行面谈，并根据情况选取可能涉及的有关行政机关、司法机关、仲裁机构等公共机构进行查证、确认。向有关公共机构查证、确认，可以采取查询、函证或者查阅其公告、网站等方式。”
6．经销商模式下的收入确认[2]
《监管规则适用指引—发行类第5号》5-12经销模式/4．函证发行人主要经销商，函证内容包括各期销售给经销商的产品数量、金额、期末库存和对应应收款等。
《首发业务若干问题解答（2020修订）》（已失效）问题46：“保荐机构、律师及申报会计师应当合理利用电话访谈、合同调查、实地走访、发询证函等多种核查方法进行综合判断，核查发行人报告期内经销商模式下的收入确认原则、费用承担原则及给经销商的补贴或返利情况、经销商的主体资格及资信能力，核查关联关系，结合经销商模式检查与发行人的交易记录及银行流水记录、经销商存货进销存情况、经销商退换货情况。保荐人、律师和申报会计师应对经销商模式下收入的真实性发表明确意见。”
综上所述，对自然人有关资格或者经历、设备或者原材料供应商律师应当进行函证；对银行存款、重大担保、自然人法人的合规情况以及经销模式下收入确认在无法执行其他查验方法或根据需要可以选择进行函证。
（一）总的原则
《执业规则》第十七条规定：“律师采用函证方式进行查验的，应当以挂号信函或者特快专递的形式寄出，邮件回执、查询信函底稿和对方回函应当由经办律师签名。函证对方未签署回执、未予签收或者在函证规定的最后期限届满时未回复的，由经办律师对相关情况作出书面说明。”
（二）函证控制
1．时间
根据项目经验，通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。具体实施函证的时间，在结合项目实际情况的基础上，可以根据不同的函证对象分别确定。
2．发出前的控制
函证发出前，律师需要恰当地设计函证，并充分核对各项资料，具体包括：
（1）函证中填列的需要被询证者确认的信息是否与发行人账薄中有关记录保持一致，比如，针对银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单保持一致。
（2）考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等。
（3）是否已在函证中正确填列被询证者直接向律师回函的地址。
（4）是否已将部分或全部被询证者的名称、地址与发行人或其他证券服务机构有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。
可以执行的核查方法包括但不限于：
1）通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址。
2）通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址。
3）将被询证者的名称和地址信息与发行人持有的相关合同等文件进行核对。
4）对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与发行人收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。
3．不同发出方式下的控制
（1）邮寄
为避免函证被拦截、篡改等法律风险，在邮寄询证函时，律师可以在核实由发行人提供的被询证者的联系方式后，选择独立于发行人的邮寄服务机构，并亲自寄发函证。同时，在函证中明确要求被询证者将回函寄至律师事务所，不得寄至发行人处。
（2）跟函
1）如果被询证者同意律师独自前往被询证者处执行函证程序，律师可以独自前往。
2）如果律师跟函时需要发行人员工陪伴，律师需要在整个过程保持对函证的控制，同时，对发行人和被询证者之间串通的风险保持警觉。
4．未收到回函时的处理
（1）总体要求
如果在合理的时间内没有收到回函，律师应当考虑必要时再次向被询证者寄发函证。
（2）替代性核查程序
如果未能得到被询证者的回应，律师应当实施替代性的核查程序，包括不限于实地走访、视频访谈等。
（3）考虑对法律意见的影响
如果律师认为取得函证的回函是获取充分、适当的法律证据的必要程序，且替代程序不能提供律师发表法律意见所需要的证据，在这种情况下，如果未获取回函，律师应当确定其对律师工作报告和法律意见书的影响。
5．收到后的控制
通过邮寄方式发出函证并收到回函后，律师可以验证以下信息：
（1）被询证者确认的函证是否是原件，是否与律师发出的函证是同一份。
（2）回函是否由被询证者直接寄给律师。
（3）寄给律师的回邮信封或者快递信封中记录的发件方名称、地址是否与函证中记载的被询证者名称、地址一致。
（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示的发出城市或者地区是否与被询证者的地址一致。
（5）被询证者加盖在函证上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与函证中记载的被询证方名称一致。必要时，律师还可以进一步核对。
（6）如果被询证者将回函寄至发行人，发行人将其转交给律师，该回函不能视为可靠的证据。
（7）律师收到回函后，应当妥善保存相关函件、快递单号等底稿资料，并如实统计回函情况，对回函结果保持法律人士应有的特别注意义务。
（三）回函存在不符事项的处理
律师应当调查不符事项，以确定是否存在虚假记载或其他法律风险。
（一）发行人不允许寄发函证。
（二）发行人试图拦截、篡改函证或回函，如坚持以特定方式发送函证。
（三）被询证者将函证寄至发行人处，发行人将其转交给律师。
（四）律师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对客户供应商的访谈表明提供给律师的函证结果与客户供应商的记载不一致。
（五）从私人电子邮箱或住址处发送的回函。
（六）收到同一日期发回的，相同笔迹的多份回函。
（七）位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同。
（八）收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的递交人或发件人是同一个人或是发行人的员工。
（九）回函邮戳显示的发函地址与发行人记录的被询证者的地址不一致。
（十）不正常的回函率，例如：银行函证未回函；向发行人债权人发送的函证回函率很低。
（十一）被询证者缺乏独立性，例如：发行人及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向律师提供虚假或误导信息（如发行人是被询证者唯一或重要的客户或供应商）。
若发行人出现以上情形，项目组律师应当特别关注发行人与被询证者之间的关系及被询证事项的真实性、合法性等问题，并及时采取替代性措施进行补充核查，同时，作好相关书面说明和记录。
经检索，因项目经办律师未实施函证或未正确实施函证而被采取监管措施或行政处罚的案例如下：
序号 | 处罚对象 | 项目类型 | 违规事实 | 处罚类型 | 处罚机关 | 处罚时间 |
1 | 北京市环球律师事务所及其从业人员 | 三河同飞制冷股份有限公司创业板IPO | 采用函证方式查验的，函证上仅仅体现律所名称，未有律师签名，项目律师也未负责函证的回收，不符合《律师事务所证券法律业务执业规则（试行）》第17条的要求。 | 出具警示函 | 河北证监局 | 2022.5.20 |
2 | 北京市天元律师事务所及其从业人员 | 北京蓝山科技股份有限公司新三板挂牌 | 函证措施流于形式。天元所的函证措施流于形式，程序失控，导致未能查验确认天越五州等未披露关联方及相关银行账户资金的真实性。（1）未独立向被询证方发函，函证程序失控。2020年2月及2020年3月至4月，天元所分两批对包括上述公司在内的蓝山科技客户、供应商及相关银行实施函证措施。两批函证天元所均使用保荐人的询证函模板，并交由蓝山科技人员代发。天元所在函证过程中，不负责也不关注函证地址、联系人、联系电话等信息的填列，没有索要相关运单或保存邮件投递信息的查询记录，无法核实收函主体的相关信息。在对银行的询证过程中，天元所作为保荐人的联名询证方，未对函证程序保持应有控制。一是将询证函交给蓝山科技人员代为前往银行进行询证，且未保存涉及虚增存款的工商银行大屯路支行的回函快递单。二是未发现账户余额的回函与实际余额均不符，询证回函系蓝山科技伪造。上述询证函格式不一致，真实的询证函回函有工行系统打印编码，伪造的回函没有，存在明显矛盾，但天元所未予关注。（2）未关注回函形式瑕疵及相关信息的可靠性。在发函程序存在缺陷的情况下，天元所收到回函后只核对函证内容是否得到确认，未发现第二批询证函均缺少蓝山科技、中经赛博的盖章确认，没有分析被询证方未经委托人同意即对函证事项予以确认的可信度。并且，天元所没有对回函寄件人的信息进行审核，没有追加措施验证单位名称、寄件人姓名、地址、联系电话与被询证方相应信息的一致性，没有验证寄件地址的有效性，评估回函可靠性；工作底稿中未保存回函运单追踪信息，多数快递信封没有寄件人信息，回函与快递单不能一一对应，天元所补充编制的询证函情况统计表仅记载被询证方名称、询证方式、函证年度及是否回函的信息，缺少包含函证收发时间及过程详情的记录。根据工作底稿，天越五州、康居网络回函快递单记载的寄件人是李某晶、寄件地址是北京市延庆区康庄镇八达岭开发区，与上述两家公司的注册地址不一致。天元所收到相关回函后被有核查分析寄件人相同及地址存在差异的原因，并经一步查证天越五州、康居网络与蓝山科技存在的关联方关系以及相关业务的真实性。（3）未根据回函履行法律专业人士的特殊主义义务。根据工作底稿，民生金融租赁股份有限公司曾回函确认其与蓝山科技存在长期应付款5501.71万元，该款项为蓝山科技与民生租赁签订《融资租赁合同》，将其享有所有权的生产设备转让给民生租赁，同时向民生租赁承租该设备的租金。蓝山科技于2020年6月3日才支付了全部租金，取得设备所有权，其于2019年10月向伊普赛斯处置上述生产设备属于无权处分。天元所在审查合同效力时没有履行法律专业人士的特别注意义务，未能发现合同可能导致的违约及重大诉讼风险，并进而查实蓝山科技与伊普赛斯的关联方关系。 | 责令改正，处50万元行政处罚 | 中国证监会 | 2021.11.1 |
3 | 广东君嘉律师事务所 | 大连凯洋世界海鲜股份有限公司挂牌 | 凯洋海鲜在公开转让说明书中未披露时任董事赵宝刚曾在大连雁山渔业有限公司担任财务负责人的任职经历（1998年8月至2006年4月），构成信息披露不完整。你所作为提供推荐挂牌服务的律师事务所，未对凯洋海鲜董监高职业经历向其在相关器件工作过的单位人事等部门进行查询函证，未到有关行政机关、司法机关、仲裁机关等公共机构进行查证、确认，并存在大量卷宗材料丢失的情形。 | 要求提交书面承诺 | 全国股转公司 | 2017.11.28 |
4 | 北京市东易律师事务所及其从业人员 | 丹东欣泰电气股份有限公司创业板IPO | 未审慎核查验证相关资料。你所工作底稿中留存的对主要客户的承诺函、询证函、访谈记录，大多数直接取自兴业证券股份有限公司。兴业证券对主要销售客户进行访谈时，部分客户未对应收帐款余额进行确认，包括7家欣泰电气虚构应收帐款收回对公司。你所对访谈记录未履行一般的注意义务，未审慎履行核查和验证义务。 | 责令改正，处180万元行政处罚，没收90万元 | 中国证监会 | 2017.6.27 |
5 | 北京市天元律师事务所及其从业人员 | 鞍山重型矿山机器股份有限公司与浙江九好办公服务集团有限公司重大资产重组 | 经中国证监会调查，九好集团于2015年1月虚构形成3.18亿元银行存款，分别占九好集团2014年总资产和净资产的44.17%和65.7%。为掩饰虚构的3.18亿元银行存款，2015年9月22日、23日九好集团通过借款形成3亿元银行定期存单，截至2015年12月31日上述3亿元银行存单处于质押状态，但九好集团在公开披露的《审计报告》附注及《重大资产重组报告书》均未披露上述3亿元借款及3亿元定期存单质押事项，分别占九好集团2015年总资产和净资产的34.45%和46.97%（天元所对九好集团上述3亿元定期存款既未查验存单原件，也未向开户银行进行书面查询、函证）。 | 处750元行政处罚，没收150万元 | 中国证监会 | 2017.5.31 |
6 | 湖南博鳌律师事务所 | 万福生科（湖南）农业开发股份有限公司创业板IPO | 在核查万福生科主要客户与万福生科相关人员、主要供应商关联关系过程中，未审慎履行核查和验证义务。你所在补充法律意见书一中说明了万福生科董事、监事、高级管理人员及其关联方等在万福生科主要客户中是否拥有权益，以及万福生科主要供应商与主要客户是否存在关联关系的情况。你所工作底稿显示，你所向万福生科前五大客户、前五大供应商发出《问卷调查表》，对上述情况进行了核查。经查，你所《问卷调查表》大部分系交由万福生科办理。在回收的《问卷调查表》中，客户中意糖果、裕佳食品加盖的印章为“湖南省津市市中意糖果有限公司”“湖南省常德市鼎城区裕佳食品有限公司”，供应商杨建中的签名为“杨建忠”。同时，《问卷调查表》中有供应商李纪洲、向建兵、熊国太、王卫东、曾宏清、曾美云等人签名，但上述供应商均称没有律师向其核实了解过情况。你所未对问卷调查事实过程保持适当控制，且未对回收的《问卷调查表》上存在明显不一致的情况进行审慎核查验证，导致未能发现万福生科虚构销售的事实。3.在核查万福生科采购合同和销售合同过程中，未能勤勉尽责地核查和验证相关材料的真实性、准确性。为核实万福生科2007年至2010年签订的采购合同和销售合同及合同履行情况，你所于2011年4月25日后向万福生科供应商、客户发出307份《律师函》，收到《律师函》回执286份。经查，上述《律师函》大部分系你所交由万福生科送达或邮寄。在收回的《律师函》回执中，客户中意糖果、裕佳食品加盖的印章为“湖南省津市市中意糖果有限公司”“湖南省常德市鼎城区裕佳食品有限公司”，供应商杨建中的签名为“杨建忠”，同时，律师函回执中中有供应商李纪洲、向建兵、熊国太、王卫东、曾宏清、曾美云等人签名，但上述供应商均称没有律师向其核实了解过情况。 | 相关人员终身市场禁入 | 中国证监会 | 2013.9.24 |
对于《执业规则》规定的律师应当函证的事项（如自然人资格或经历，供应商），律师应当向相关主体发函进行查询，否则存在像广东君嘉律师事务所那样被要求提供书面承诺的法律风险；对于《执业规则》规定的律师可以函证的事项以及《执业规则》没有规定，但律师基于核查需要而主动采取函证措施的，则要严格按照《执业规则》及有关规定的要求，采取正确的函证方法，确保函证结果的客观、真实、准确[3]。
综上所述，函证作为一种方法或过程，无论是会计师还是律师都可以实施，发函主体不同，所期望达到的目的及采取的控制措施也不尽相同。律师执行函证时，在函证的设计上无需与会计师保持完全一致，可以根据核查目的进行符合律师习惯的调整，甚至也无需采用“函证”的名称，可以称之为“询证函”、“调查表”、“律师函”等等，形式不重要。以正确的“函证”方法取得的证据，是律师履行勤勉尽责义务的良好体现。
[1] 《操作指引》还规定了律师可以对发行人重大购销合同原件、申报期间的重大合同等以及必要时可以向政府有关主管部门进行函证，但《操作指引》系中华全国律师协会发布的指导性文件，对证券律师不具有强制适用的效力，因此，本文未对《操作指引》作更多引述。
[2] 根据实践经验，律师一般不会对客户、供应商以实施函证的方式进行尽职调查。但若发行人涉及经销模式，不妨与会计师、保荐机构一道对经销商发函。
[3] 换句话说，让你函你就函，不让你函你就不函，函了就好好函。
