时间：2023-05-17 07:03:03来源：法律常识
编者按：煤炭行业是涉税风险的高发地带。过去，因小煤窑非法采煤泛滥，开采的煤炭无法通过正常渠道销售，采购煤炭的企业多通过第三方代开发票。近年来，随着去产能、加快能源转型、促进环境保护等政策深入推进，各地纷纷开始对煤炭产能进行管控，用煤企业采购过量开采的煤炭，也需寻找第三方开具发票。用票需求催生了开票产业，一些国有煤炭购销企业的高层出于虚增业绩等目的，利用国企资质从事代开发票行为，引发了虚开风险。
一、山西6家煤炭企业虚开专票7441万，竟无一人被判处实刑
经笔者在中国裁判文书网检索，关注到山西有这样一起煤炭虚开系列案例。该系列案中，双辽市双发矿产品有限公司（以下简称双发公司）等5家民营矿产品经销企业向山西煤炭运销集团大同广灵有限公司（以下简称广灵公司，系国有煤炭购销企业）虚开增值税专用发票，虚开发票金额7441余万元，税额1265万元。销售方、采购方、税务机关公职人员多人涉刑，但涉案人员无一人被判处实刑。具体裁判情况如下：
（一）开票方构成虚开，获判二年（缓刑三年）
2012年初，刘某在王某的提议下开办了双发公司，郭某经刘某介绍加入该公司。双发公司成立后没有实体经营业务，主要从事活动为：在没有真实货物交易的情况下，购买油品类发票为公司进项，在双辽市国家税务局认证后，在没有真实货物交易情况下，以货物名称为煤炭和铁精粉等向外销售，虚开增值税专用发票。该案案发后，王某于2014年3月25日自杀身亡。公诉机关指控，双发公司为河南省安阳市光明实业公司、河南省华峰煤炭公司虚开增值税专用发票合计2592万元，构成虚开增值税专用发票罪。此外，根据另案判决显示，双发公司曾为广灵公司虚开增值税专用发票，但公诉机关未作指控。
法院认为，刘某、郭某受王某指使参与共同犯罪，起次要和帮助作用，系从犯，依法均应减轻处罚。判决两人均构成虚开增值税专用发票罪，分别判处有期徒刑二年，缓刑三年。除双发公司外，另外四家开票方在案发时都已经吊销或注销，实控人下落不明，未被追究刑事责任。
（二）受票方两次发回重审，至今未作出判决
2012年4月至6月期间，广灵公司在与双发公司、双辽市鑫源矿产品经销有限公司、辉南县宏丰矿产品经销有限公司、辉南县宇邦矿产品经销有限公司、吉林省抚康矿产品经销有限公司无真实货物交易的情况下，接受上述5家公司虚开增值税专用发票共计80份，金额74,416,176.41元，税额12,650,749.99元，并用上述发票抵扣税款12,650,749.99元。以上虚开增值税专用发票的行为是广灵公司经理王某巍（另案处理）、副经理周某盛为完成上级单位工作任务，并为单位谋取非法经济利益，在明知没有真实业务发生的情况下，与马某（已死亡）等人实施完成。在案证据显示，山西煤炭运销集团大同有限公司印发了2012年度经营目标责任书及文件，要求广灵公司2012年取得一定的业绩和任务量。公诉机关指控周某盛虚开增值税专用发票，建议量刑十年以上。
一审法院认为，鉴于广灵公司、周某盛虚开增值税专用发票的行为，是为了完成上级单位下达的任务和提高本单位的效益业绩，且在虚开增值税专用发票的过程中，未谋取个人私利和好处，如在十年以上有期徒刑量刑与其罪责明显不适应，故决定在法定刑以下判处刑罚，因其不具有法定减轻处罚的情节，应逐级报最高人民法院核准。一审判决周某盛构成虚开增值税专用发票罪，判处二年有期徒刑。该案判决后，周某盛上诉，二审法院认定一审部分事实不清，撤销原判、发回重审。一审法院重审判决结果相同，周某盛再次上诉，二审法院认定一审重审部分事实不清、适用法律错误，再次撤销原判、发回重审。该案至今未见生效判决。此外，未见另案处理的王某巍的生效判决。
（三）税务机关公职人员构成玩忽职守，免予刑事处罚
2012年至2013年，王某坤在任双辽市国税局税源管理科科长期间，对双发公司、双辽市鑫源矿产品经销有限公司等22家企业的一般纳税人认定、发票扩版增量及注销税务登记过程中，不按规定履行职责，并且由于使用发票的日常管理和检查环节缺失，造成国家税款损失74,795万元。
法院认为，2012年初，到税务机关办理申请一般纳税人资格、发票扩版增量的公司骤然增多，在此情况下，王某坤应当认识到可能会出现虚开增值税发票的事件，因为疏忽大意和过于自信，没有认识到会出现虚开增值税发票的后果，没有对22家企业进行实地查验，因此王某坤对虚开增值税发票的后果负有渎职责任。王某坤在为企业办理税务注销登记过程中，不按操作规程办理，给经营仅3个月的企业在几个工作日内全部办理了税务注销登记，没有及时发现企业虚开增值税发票问题，有渎职行为。鉴于企业虚开增值税专用发票的犯罪行为与王某坤的玩忽职守行为不具有刑法上的因果关系，根据罪责相适应的原则，及主观过错程度，结合案发时的客观原因和具体情节，一审判决王某坤构成玩忽职守罪，判处免予刑事处罚。
（四）小结
该起系列案件中，涉案发票金额合计7441万，但最终仅对开票方、税务机关公职人员作出有罪判决，仅开票方被判处刑罚（缓刑），无一人执行实刑。虽然最终裁判结果受到开票方王某自杀、四家开票方实控人失联、开票方公诉机关未补充起诉、受票方另案处理等因素影响，但从现有公开判决来看，仍然可以发掘出各方采用的有效辩护策略。
二、从山西煤炭企业虚开系列案看煤炭行业虚开的五大辩护策略
（一）主犯、从犯责任分割
涉票类案件中，往往存在开票方、受票方、过票方等多类主体，每类主体中又可能存在多个当事人，分别负责谈判、信息传递、财务等工作。不同当事人实施的行为有所不同，对犯罪的作用和影响不同，承担的责任亦有不同。煤炭虚开类案件辩护的第一步即做好责任分割，准确识别当事人的客观行为，评价当事人在全案中的地位，粗略匡算其可能承担的责任范围。
例如本案中，双发公司系王某安排成立、由王某主要操控的公司。刘某、郭某虽然联系了开票业务，实施了具体的开票行为，但不属于发起者和指使者，不作为从犯处理。从刑法法理来看，教唆犯和实行犯之间虽无天然的主从犯关系，但教唆犯通常不会被认为发挥次要作用，实行犯则根据具体行为内容有所不同，可能与教唆犯同样被认定为主犯，也可能被认为从犯。
责任主次的划分，除主观方面（是否发起犯意）和客观方面（是否实施了主要犯罪行为）外，还可以通过受益情况论证。例如在受票方工作人员中，周某盛在虚开过程中未谋取个人私利和好处，可能侧面说明其不是发起者，该情节也被法院作为量刑参考。整体来看，负责谈判、搭建业务的当事人容易被认定主犯，而负责信息传递、财务工作的当事人通常不属于主犯，但同时拓展开票业务的除外。重点是做到罚当其罪，对于公诉方指控的未从事的行为应当坚决否认。
（二）主观无骗抵增值税的故意
虚开是否是目的犯，是一个历久弥新的论题。自虚开入罪至今，以税务机关为代表的保守派一直主张虚开不属于目的犯，主要理由是我国刑事法律中从未规定虚开的主观构成要件，应当严格适用文义解释的方法解释虚开，而不能“一厢情愿”认为虚开犯罪构成中包含“以偷骗税为目的”。
以律师为代表的革新派则主张虚开增值税专用发票罪是目的犯，即只有行为人“以骗取国家税款为目的”，才可能被认定为虚开。其主要理由是应当对虚开作目的解释，而虚开的立法目的可以通过以下事实考证：
1、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中提到“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”，说明虚开入罪伊始，立法目的在于打击通过虚开增值税发票实施偷税、骗税的行为。因此虚开的犯罪构成应内含了“以偷税、骗税为目的”的主观要件。
2、虚开入《刑法》后，2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出，“《刑法》第二百零五条虽然没有规定目的犯的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的”。
3、最高人民法院于2004年11月24日至27日在苏州市召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会。在座谈会综述中明确指出，“对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为”。由此可见，行为人的主观目的是虚开犯罪构成需要考虑的因素之一。
4、《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》指出，“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”。
5、在芦才兴案中，法院认为，《刑法》第二百零五条规定的虚开用于抵扣税款发票罪中的“抵扣税款”具有特定的含义，行为人虚开可以抵扣税款的发票，如其主观意图不是用于抵扣税款，客观上也没有去抵扣税款，而是为了其他目的去使用虚开的发票，则不能以虚开抵扣税款发票罪定性。这一判例确认了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪须以骗取税款为目的这一定罪规则，实际上是确认了本罪为目的犯。行为人没有抵扣税款的故意，即使实施了虚开抵扣税款发票的行为，也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。
综上，包括法律、司法解释、最高院领导讲话、最高检意见、指导案例在内的各类依据或通过正面阐述或通过反面列举的方式，主张构成虚开犯罪需具备骗抵增值税的主观故意，同时明确将以虚增业绩为目的的虚开排除在构罪范围之外。前述案例中，法院认可广灵公司、周某盛虚开增值税专用发票的行为是为了完成上级单位下达的任务和提高本单位的效益业绩，为此，在周某盛没有其他从轻减轻的情节下，上报最高院核准减档处罚，足见主观方面构成要件辩护的意义。
（三）客观未造成国家增值税损失
事实上，在2018年8月21日之前，国家税款损失一直是虚开犯罪的定罪量刑标准之一。《最高人民法院关于适用
